采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為算所得稅的標(biāo)桿

　　在我國(guó)實(shí)際工作中，大多數(shù)企業(yè)對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法是按稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交所得稅，同時(shí)按照相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用，即采用應(yīng)付稅款法。這樣確認(rèn)的所得稅費(fèi)用通常不夠準(zhǔn)確，也無(wú)法與國(guó)際準(zhǔn)則保持一致。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》明確規(guī)定，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。為了更好地學(xué)習(xí)和掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，我們將通過(guò)對(duì)利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較分析來(lái)進(jìn)一步加深理解。

　　1.利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)涵

　　利潤(rùn)表債務(wù)法是將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，其特點(diǎn)是當(dāng)預(yù)期稅率發(fā)生變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí)，必須對(duì)已發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，這種方法下的所得稅費(fèi)用計(jì)算過(guò)程為：

　　首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，然后再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額，最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），故而本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅加本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債或減遞延所得稅資產(chǎn)，加（或減）由于稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí)，以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）賬面余額的調(diào)整數(shù)。計(jì)算公式表示如下：

　　本期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅±本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）

　　　　　　　　　±本期轉(zhuǎn)回的原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）

　　　　　　　　　±本期由于稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)對(duì)以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）賬面余額調(diào)整數(shù)

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。其特點(diǎn)是：當(dāng)稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō)，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后，倒擠出利潤(rùn)表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。計(jì)算公式表示如下：

　　本期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）

　　　　　　　　�。�（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

　　2.利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的共同點(diǎn)

　�。�1）理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤(rùn)表債務(wù)法都認(rèn)為所得稅的性質(zhì)是一項(xiàng)費(fèi)用而非收益分配，兩者都認(rèn)為所得稅是企業(yè)為最終獲得凈利潤(rùn)而發(fā)生的支出，符合費(fèi)用的定義和性質(zhì)，因此，應(yīng)作為一項(xiàng)費(fèi)用看待。

　�。�2）符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和配比原則。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤(rùn)表債務(wù)法都確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，并遞延和分配到以后各期。顯然，它們都符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和配比原則。

　�。�3）符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，要求調(diào)整遞延稅款余額，調(diào)整為按變動(dòng)后的稅率計(jì)算的金額。因此，遞延所得稅稅款均表示未來(lái)應(yīng)收或應(yīng)付的所得稅。

　　（4）兩種方法的計(jì)算結(jié)果一般是相同的。因?yàn)槔麧?rùn)表債務(wù)法在實(shí)務(wù)中采用與處理時(shí)間性差異一樣的方法處理暫時(shí)性差異，這就決定兩種方法的會(huì)計(jì)處理結(jié)果一般都是相同的。

　　3.利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的不同點(diǎn)

　�。�1）對(duì)差異的掌握不同

　　利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為債務(wù)法下的兩種不同分析方法，最主要的區(qū)別在于進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，利潤(rùn)表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異。

　　時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回，是應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)間的差額，它在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基和在其資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額，它更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；而一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基則是指在計(jì)稅時(shí)，應(yīng)歸屬該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。因而從暫時(shí)性差異的內(nèi)涵來(lái)看，它比時(shí)間性差異的范圍更為廣泛。它不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。比如，子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者；資產(chǎn)被重估，但在計(jì)稅時(shí)不作對(duì)稱調(diào)整；企業(yè)并購(gòu)的成本按投入的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)�，但在�?jì)稅時(shí)不予調(diào)整。

　�。�2）對(duì)收益的理解不同

　　利潤(rùn)表債務(wù)法側(cè)重利潤(rùn)表，認(rèn)為利潤(rùn)表是受托責(zé)任報(bào)表，因此，用“收入/費(fèi)用”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注重的是收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，從而提供了“全面收益”的概念，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最可能提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表。與其對(duì)比，利潤(rùn)表債務(wù)法確認(rèn)和計(jì)量所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)則不易把握。而且，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還可以提高企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。

　�。�3）對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同

　　利潤(rùn)表債務(wù)法以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額及其稅基之間的暫時(shí)性差異。與利潤(rùn)表債務(wù)法不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額，而非當(dāng)期的差額。因此，只能將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅影響額視為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。

　�。�4）對(duì)“遞延稅款”概念的理解不同

　　據(jù)美國(guó)109號(hào)會(huì)計(jì)公告，除少數(shù)特例外，企業(yè)采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)對(duì)全部暫時(shí)性差異確認(rèn)為一項(xiàng)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤(rùn)表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比，前者更具有現(xiàn)實(shí)意義。利潤(rùn)表債務(wù)法首先將時(shí)間性差異分為在未來(lái)期間的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異，再將應(yīng)納稅時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債，將可抵扣時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)。由于時(shí)間性差異反映的是收入和費(fèi)用在本期發(fā)生的差額，所以，此時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)是本期的發(fā)生額；而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，盡管也將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，并由此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但由于暫時(shí)性差異是累計(jì)的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法比較表