合并會計報表中所得稅的會計處理（一）

來源: 編輯： 2006/10/13 14:32:05　　字體：大小

　　《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）及實施細則規(guī)定：“經(jīng)批準實行合并繳納企業(yè)所得稅的集團母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實行‘統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、集中清繳’的匯總納稅辦法?！痹谶@一規(guī)定下，成員企業(yè)應分別計算本企業(yè)每一納稅年度的應繳所得稅并按60％的比例預繳企業(yè)所得稅，母公司年度終了應在成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報表的基礎上合并計算年度應納所得稅，因而在合并利潤表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對因內(nèi)部銷售商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)引起的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在成員企業(yè)已計所得稅費并預交的情況下，應如何統(tǒng)一計算所得稅以及對納入合并范圍的成員企業(yè)間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部利潤對企業(yè)集團所得稅的影響額又應如何編制合并會計報表抵銷分錄呢？《合并會計報表暫行規(guī)定》對我國合并會計報表的編制作了比較詳細的規(guī)范，但合并報表中所得稅的會計處理比較復雜，本文將針對此問題作以下探討。

　　一、內(nèi)部銷售商品形成未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅處理問題

　　企業(yè)集團內(nèi)部銷售商品，購買企業(yè)本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨（含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）時，銷售企業(yè)根據(jù)收入確認條件將集團內(nèi)部銷售作為收入確認并計算毛利及所得稅費用；但《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定，該交易從企業(yè)集團整體來看內(nèi)部銷售商品形成期末存貨實際上相當于一個企業(yè)內(nèi)部物資調撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值，只有在對外銷售時才確認為企業(yè)集團收入并計算銷售利潤。因而母公司在統(tǒng)一計算應納所得稅時，應將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作應納稅時間差異處理，采用納稅影響會計法將其遞延至該商品對外銷售實現(xiàn)利潤后再將其轉回。

　　通過上述分析，交易當期母公司在編制合并會計報表時應將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費用并繳納的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表情況下，母公司應將上期銷售商品形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產(chǎn)，在正常情況下上期商品本期應對外銷售，因而在編制抵銷分錄時對上期內(nèi)部購進的存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視為在本期實現(xiàn)利潤，將上期母公司遞延的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉回?，F(xiàn)舉例說明：

　　例1：某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設母公司當年合并利潤為1200萬元，除未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他調整事項。2002年該子公司銷售A商品300萬元給母公司，成本230萬元。2002年母公司A商品全部對外銷售，無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33％。

　　根據(jù)題意作以下分析及會計處理：

　　1. 2001年內(nèi)部銷售商品形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄的編制。

　　（1）未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算企業(yè)集團所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費用及應納所得稅16.5萬元［（200－150）× 33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團的應納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團所得稅的影響額（遞延稅款貸方）16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團合并所得稅費用396萬元（379.5＋16.5）；母公司編制企業(yè)集團所得稅分錄分別為：借：所得稅396萬元；貸：應交稅金379.5萬元，遞延稅款16.5萬元。

　　子公司編制單獨納稅的所得稅分錄為：

　　借：所得稅 16.5萬元；

　　　貸：應交稅金 16.5萬元。

　?。?）母公司編制合并會計報表抵銷分錄：

　　借：遞延稅款 16.5萬元；

　　　貸：所得稅 16.5萬元。

　　2. 2002年因內(nèi)部銷售商品全部對外銷售而使未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤得以實現(xiàn)，因此只須抵銷上期因內(nèi)部銷售商品形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而使子公司單獨納稅多繳所得稅對本期期初未分配利潤的影響。會計分錄為：借：所得稅16.5萬元；貸：期初未分配利潤16.5萬元。

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