遞延所得

　　《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第二條規(guī)定，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。

　　企業(yè)按原稅法對“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、接受非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的捐贈收入”確定為遞延所得的，繼續(xù)按原規(guī)定年份和原計(jì)算的年份攤銷額均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定：接受捐贈收入，按照實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。新《企業(yè)所得稅法》對“非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得”和“債務(wù)重組所得”也沒有分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。

　　例1.假設(shè)某企業(yè)2007年接受捐贈的原材料，對方開具了增值稅專用發(fā)票，計(jì)稅金額85.47萬元，稅額14.53萬元，總價值100萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分5年平均將捐贈收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，則：

　　接受捐贈時：

　　借：原材料　85.47

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）14.53

　　　　貸：營業(yè)外收入　100

　　2007年年末：

　　借：所得稅費(fèi)用　80*25%

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　80*25%

　　2008年至2011年每年年末，分別

　　借：遞延所得稅負(fù)債　20*25%

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　20*25%

　　各類準(zhǔn)備金余額

　　2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提的各類準(zhǔn)備金，2008年1月1日以后，未經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的，企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額。

　　《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）第二條規(guī)定：根據(jù)《實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，除財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計(jì)提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。

　　例2.某企業(yè)2009年以前壞賬準(zhǔn)備金賬面余額為100萬元，按照原稅法允許計(jì)提0.5%的壞賬準(zhǔn)備金余額為10萬元，遞延所得稅余額為22.5萬元。2009年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備13萬元，實(shí)際發(fā)生壞賬損失為5萬元。預(yù)計(jì)在未來3年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣。企業(yè)所得稅率為25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　1.年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失 13

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備 13

　　2.本期發(fā)生壞賬

　　借：壞賬準(zhǔn)備 5

　　　　貸：應(yīng)收賬款 5

　　3.計(jì)算遞延所得稅

　　壞賬準(zhǔn)備的賬面價值=100+13－5=108（萬元）

　　壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=10－5=5（萬元）

　　累計(jì)可抵扣的暫時性差異=108－5=103（萬元）

　　2009年以前已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)22.5萬元

　　期末應(yīng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)=103×25%－22.5=3.25（萬元）

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.25

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 3.25

　　非貨幣性資產(chǎn)交換

　　新的非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的計(jì)價基礎(chǔ)，非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式也發(fā)生了變化。這使得會計(jì)處理與稅法處理呈現(xiàn)明顯的差異。

　　如何進(jìn)行納稅調(diào)整是企業(yè)正確運(yùn)用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的關(guān)鍵。

　　1.以公允價值為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)成本的情況下：不發(fā)生補(bǔ)價時：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi)

　　支付補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)入賬價值=（換出資產(chǎn)公允價值+補(bǔ)價）（或換入資產(chǎn)公允價值）+相關(guān)稅費(fèi)

　　收到補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)入賬價值=（換出資產(chǎn)公允價值-補(bǔ)價）（或換入資產(chǎn)公允價值）+相關(guān)稅費(fèi)

　　2.賬面價值模式下：不發(fā)生補(bǔ)價時：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　支付補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　收到補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　例3.長安公司與永安公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，二者都是增值稅的納稅人，適用17%的增值稅率，長安公司的庫存商品與永安公司的一閑置車間進(jìn)項(xiàng)交換，庫存商品的賬面價值為1800萬元（未計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備），公允價值和計(jì)稅價格為2000萬元。永安公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬元，已計(jì)提折舊400萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價值和計(jì)稅價格均為2340萬元。長安公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算；永安公司換入長安公司的庫存商品作為庫存商品核算，假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅金，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。單位為萬元。

　　永安公司

　　1.會計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1940

　　　　累計(jì)折舊 400

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2340

　　借：庫存商品 2000（2340-340）

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)   340

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1940

　　　　　　營業(yè)外收入 400

　　2.會計(jì)收益=2340-1940=400（萬元），應(yīng)該視為非日常活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，作為“利得”記入“營業(yè)外收入”科目。

　　3.財(cái)稅差異：企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債、投資、分配、捐贈、以物易物等，應(yīng)當(dāng)按視同銷售確認(rèn)收入，交易收益=2340-1940=400（萬元）。不存在財(cái)稅差異。

　　換一個角度分析。對于交換損益的確認(rèn)，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價值確定收入額，同時實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加），準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+（－）補(bǔ)價收入（補(bǔ)價支出）－換出資產(chǎn)的賬面價值－相關(guān)稅費(fèi)=2340-1940=400萬元。不存在財(cái)稅差異。

　　例4.假設(shè)以上非貨幣性資產(chǎn)交換沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其他條件不變。

　　以永安公司為例，不涉及補(bǔ)價時：

　　1.會計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1940

　　　　累計(jì)折舊 400

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2340

　　借：庫存商品 1600（1940-340）

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1940

　　2.財(cái)稅差異：

　　會計(jì)收益=0

　　稅法收益=2340-1940=400（萬元），財(cái)稅差異為400萬元

　　由以上分析可以看出，雖然新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》也存在差異，但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計(jì)量時。若非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量，會計(jì)與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業(yè)所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的財(cái)稅差異。

　　關(guān)注特殊重組

　　財(cái)稅[2009]59號文定義了一般重組和特殊重組，而特殊重組就相當(dāng)于稅收遞延或免稅重組。

　　財(cái)稅[2009]59號文第五條規(guī)定：企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

　　1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

　　2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；

　　3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；

　　4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；

　　5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　財(cái)稅[2009]59號文第六條針對第五條做了量化的指標(biāo)，更有利于實(shí)務(wù)操作。

　　財(cái)稅[2009]59號文和財(cái)稅[2009]60號文的出臺，無疑給目前金融危機(jī)下進(jìn)行破產(chǎn)重組的企業(yè)一根“救命的稻草”。即只要企業(yè)破產(chǎn)時善用財(cái)稅[2009]59號文的第五條和第六條，也可以享受免稅破產(chǎn)重組。例如一個母公司有個子公司，母公司可以對子公司進(jìn)行清算，將子公司所有財(cái)產(chǎn)整合到母公司來，這是應(yīng)稅行為；但如果母公司對子公司進(jìn)行控股合并（股權(quán)收購），具備了特殊重組的5個條件，就可以享受免稅優(yōu)惠。