【論文關(guān)鍵詞】 稅收成本 稅收籌劃 企業(yè)所得稅 土地增值稅

　　【論文摘要】 房地產(chǎn)開發(fā)過程中涉及的稅種及稅務(wù)問題較多,不同的安排所產(chǎn)生的稅收成本差異也較大。由于稅收成本影響企業(yè)運營成本,所以管理層非常有必要熟悉房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)常涉及的稅務(wù)問題,以幫助企業(yè)抓住稅收籌劃機會,降低企業(yè)稅負。

　　房地產(chǎn)開發(fā)周期較長,主要包括立項環(huán)節(jié)、規(guī)劃設(shè)計環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、土地取得環(huán)節(jié)、拆遷安置環(huán)節(jié)、工程建設(shè)環(huán)節(jié)、預售環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、出租環(huán)節(jié),項目清算環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅、土地增值稅、營業(yè)稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅。由于項目的稅收成本會影響項目的投資回報,而稅務(wù)事項始終貫穿其中,因此合理控制稅收成本是降低企業(yè)運營成本的重要一環(huán)。所以有必要對房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)涉及的一些稅務(wù)問題及改善和籌劃機會進行總結(jié),使管理者在實踐時盡量避免和及時處理這些問題,抓住一些稅收籌劃機會,以便管理層能更好地為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)板塊發(fā)展制定戰(zhàn)略性規(guī)劃。

　　一、立項環(huán)節(jié)

　　實際中很多企業(yè)在做項目規(guī)劃及向有關(guān)部門報批時,都未考慮通過合理搭配立項來適當降低企業(yè)的潛在稅負。

　　企業(yè)對同一項目可能同時或分期、分區(qū)開發(fā)不同類型的房產(chǎn),有別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)或普通住宅等,他們的增值率和對應的稅負會有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算,對于分期開發(fā)的項目,以分期項目為單位清算。若企業(yè)以分期開發(fā)的別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)來分別立項,只能按這些分期項目為單位清算。但是,若企業(yè)對不同增值率的房產(chǎn)以一個項目或同一期來立項并經(jīng)批準,則可按一個項目或同一期項目的整體增值率來進行土地增值稅清算。若整體增值率低于個別房地產(chǎn)的增值率,那么企業(yè)的土地增值稅的實際稅負可能會有所降低。

　　所以筆者建議,企業(yè)在立項時,就應提早考慮項目的實際情況和相關(guān)影響,選擇一個較優(yōu)的方案來立項。這樣企業(yè)就可以合理降低土地增值稅的稅負,為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益。這是一個很好的稅收籌劃機會。

　　二、規(guī)劃設(shè)計環(huán)節(jié)

　　實際中有些企業(yè)在委托境外設(shè)計公司提供設(shè)計服務(wù)時,由于設(shè)計服務(wù)合同不規(guī)范和提供的證明材料不規(guī)范,可能導致為境外設(shè)計公司代扣繳一些額外的稅負。

　　境外設(shè)計公司提供設(shè)計服務(wù)時,可能會不涉及境內(nèi)服務(wù),也可能會涉及境內(nèi)服務(wù)。對于不涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計工作開始前派員來中國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計方案、計算、繪圖等業(yè)務(wù)全都在中國境外進行,設(shè)計完成后,將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè),對外商從中國取得的全部設(shè)計業(yè)務(wù)收入,暫免征收企業(yè)所得稅,且不征收營業(yè)稅。對于涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計工作開始前派員來中國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計方案、計算繪圖等業(yè)務(wù)全部或部分是在中國境外進行,設(shè)計完成后,又派員來中國解釋圖紙并對其設(shè)計的建筑、工程等項目的施工進行監(jiān)督管理和技術(shù)指導,已構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所從事經(jīng)營活動。因此,對其所得的設(shè)計業(yè)務(wù)收入,除準許其扣除發(fā)生的中國境外的設(shè)計勞務(wù)部分所收取的價款外,其余收入應依照稅法規(guī)定按營利企業(yè)單位征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅及營業(yè)稅。但對在委托設(shè)計或合作(或聯(lián)合)設(shè)計合同中,沒有載明其在中國境外提供設(shè)計勞務(wù)價款的,或者不能提供準確證明文件的,不能正確劃分其在中國境內(nèi)或境外進行的設(shè)計勞務(wù)的,都應與其在中國境內(nèi)提供的設(shè)計勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計算征收企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應與境外設(shè)計公司協(xié)定提供設(shè)計服務(wù)的方式,若全部為境外提供的,應在合同中說明。這要求境外設(shè)計公司提供相關(guān)在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機關(guān)審查。若需要境外設(shè)計公司在中國境內(nèi)提供監(jiān)督管理和技術(shù)指導的,應在合同中分別說明境內(nèi)和境外的服務(wù)費金額。這要求境外設(shè)計公司提供相關(guān)在境外和境內(nèi)工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機關(guān)審查。這樣可以避免為境外設(shè)計公司代扣繳一些額外的稅負和一些不必要的稅務(wù)麻煩。

　　三、融資環(huán)節(jié)

　　企業(yè)資金不足可以從其關(guān)聯(lián)方融資。如從關(guān)聯(lián)方取得的貸款數(shù)額巨大。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規(guī)定標準的利息可能不得稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機構(gòu)證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項目。

　　所以筆者建議,企業(yè)應提前與稅務(wù)機關(guān)溝通,明確關(guān)聯(lián)方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關(guān)聯(lián)方貸款金額,盡量使關(guān)聯(lián)方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調(diào)整項目融資架構(gòu)、調(diào)整企業(yè)間資金融通的安排來達到。

　　如企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息超過同期金融機構(gòu)的貸款利率,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定,向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分準予扣除。因此,超過同期金融機構(gòu)貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機構(gòu)證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項目。對于超過貸款期限的利息部分在計算土地增值稅時亦不允許扣除。

　　所以筆者建議,為避免關(guān)聯(lián)方過高的利息支出和利息收入在稅負方面的不利影響,企業(yè)可考慮按同期金融機構(gòu)同類貸款利率來安排集團內(nèi)資金借貸。

　　若企業(yè)是無償使用關(guān)聯(lián)方的貸款,企業(yè)作為借入方?jīng)]有相應的利息支出,那么就會虛增利潤;借出方的利息費用也不能在稅前扣除,將會導致雙重征收企業(yè)所得稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應審核目前集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準備相關(guān)證明文件。

　　四、土地取得環(huán)節(jié)

　　(一)企業(yè)以國家出讓方式取得土地

　　在以前年度取得國有土地使用權(quán)時,沒有及時取得國家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本,費用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應對不屬于預付賬款性質(zhì)的金額轉(zhuǎn)入相對應開發(fā)成本、費用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務(wù)麻煩。

　　對于企業(yè)未在約定的期限內(nèi)進行土地開發(fā)而支付的土地閑置費,在計算企業(yè)所得稅時,土地閑置費能否扣除,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)確認相關(guān)稅務(wù)處理方法。該土地閑置費不屬于按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用,因此,在計算土地增值稅時不能從應稅收入中扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應加強項目開發(fā)的管理,盡量在約定的期限內(nèi)進行開發(fā);若的確需延期,應盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭取減免土地閑置費。并與稅務(wù)機關(guān)確認相關(guān)稅務(wù)處理方法。

　　企業(yè)未按規(guī)定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計算企業(yè)所得稅時可能會被視為與取得收入無關(guān)的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用,因此計算土地增值稅時也不能從應稅收入中扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應加強資金管理,按規(guī)定期限支付土地出讓金,如果確實需延期,應盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭取減免滯納金。

　　(二)以資產(chǎn)收購方式取得土地

　　實際中在資產(chǎn)購置時,存在實際交易價格可能與相關(guān)憑證價格不同的情況。由于相關(guān)憑證沒有反映真實交易價格,根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的,由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正,并處五萬元以下的罰款。

　　所以筆者建議,企業(yè)應按實際交易價格來訂立相關(guān)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和索取合法有效憑證,以降低企業(yè)的稅務(wù)風險。

　　五、拆遷安置環(huán)節(jié)

　　在拆遷安置環(huán)節(jié),拆遷費用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據(jù)或白條。這些收據(jù)或白條不屬合法有效的憑證,根據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定,不符合規(guī)定的發(fā)票,不得作為財務(wù)報銷憑證。

　　所以筆者建議,企業(yè)最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。

　　六、工程建設(shè)環(huán)節(jié)

　　在工程建設(shè)環(huán)節(jié)若與關(guān)聯(lián)方簽訂的工程造價高于當?shù)厥袌鰳藴?根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)國稅發(fā)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的房地產(chǎn)開發(fā)成本中各項費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的,地方稅務(wù)機關(guān)可參照當?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料,結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素,核定上述開發(fā)成本的單位面積金額標準,并據(jù)以計算扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應審核目前集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準備相關(guān)證明文件。

　　七、預售環(huán)節(jié)

　　企業(yè)有時未對取得的預售收入進行確認和進行相關(guān)稅務(wù)申報,根據(jù)規(guī)定,對預售收入,應按預計利潤率計算出預計利潤額,計入利潤總額預繳企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定,可對開發(fā)企業(yè)在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預征土地增值稅。對預售收入亦需繳納營業(yè)稅及其附加。

　　所以筆者建議,企業(yè)應及時就項目預售收入向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

　　八、銷售環(huán)節(jié)

　　企業(yè)對于樣板房的裝修費用常計入營業(yè)費用,而不計入開發(fā)成本,造成開發(fā)成本減少。根據(jù)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費用,無論數(shù)額大小,均應計入其建造成本。但是,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)確認相關(guān)稅務(wù)處理方法。在計算土地增值稅時,對此費用能否扣除,暫無相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)確認相關(guān)稅務(wù)處理方法。

　　所以筆者建議,企業(yè)可將樣板房的裝修費用作為開發(fā)成本核算,在計算企業(yè)所得稅時開發(fā)成本是可全部稅前扣除的。同時向主管稅務(wù)機關(guān)確認土地增值稅的處理方法。

　　企業(yè)為鼓勵業(yè)主介紹房屋銷售,以替業(yè)主支付物業(yè)管理公司一定的物業(yè)管理費作為報酬,但未取得物業(yè)管理公司的發(fā)票作為費用列支的憑證。根據(jù)規(guī)定,未按規(guī)定取得發(fā)票的費用,不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業(yè)主取得的勞務(wù)報酬超過一定標準,企業(yè)作為扣繳義務(wù)人需代業(yè)主扣繳他們的個人所得稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應及時向物業(yè)管理公司索取發(fā)票和代負有納稅義務(wù)的業(yè)主扣繳相關(guān)的個人所得稅。

　　九、出租環(huán)節(jié)

　　實務(wù)中有的企業(yè)將人防工程作為車位供業(yè)主使用,并與業(yè)主簽訂車位使用權(quán)買賣合同收取使用費,確認為銷售收入。

　　無論銷售收入或租金收入,企業(yè)都需要繳納企業(yè)所得稅,對企業(yè)最終的企業(yè)所得稅稅負影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實質(zhì)為出租,若確認為租金收入,按租賃期限來分期確認租金收入,在合同簽訂當年,租金對應的企業(yè)所得稅稅負將相對低于確認銷售收入所對應的企業(yè)所得稅稅負。另外,若確認為銷售收入,在計算土地增值稅時,可能會被視作應稅收入;而作為租金收入確認,則不需繳納土地增值稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應將買賣合同改為租賃合同,避免稅務(wù)機關(guān)誤征土地增值稅和按房產(chǎn)銷售來征收企業(yè)所得稅。

　　十、項目清算環(huán)節(jié)

　　在項目清算環(huán)節(jié)對一些與其它“期”共享的公共配套設(shè)施的建造費用,可能在該“期”進行清算時,仍未開始建造,企業(yè)會預提這部分費用。對這部分預提費用在計算企業(yè)所得稅和土地增值稅時一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務(wù)機關(guān)允許企業(yè)在結(jié)算時,按項目最終的實際情況再計繳土地增值稅的實際稅負。

　　所以,筆者建議,企業(yè)在作項目開發(fā)時,應考慮土地增值稅的清算時點,安排相關(guān)工程。對后建的工程,企業(yè)可與主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)商在最終結(jié)算時,按項目(期)來重新計算土地增值稅的稅負,多退少補。

　　總之,房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務(wù)問題比較復雜,筆者希望能夠通過對這些稅務(wù)問題及其改善和籌劃機會的分析和總結(jié),能為房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風險,合理進行稅收籌劃提供一些參考。

　　【參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法.國務(wù)院令[1993]第136號.

　　[2] 中華人民共和國土地增值稅暫行條例.國務(wù)院令[1993]第138號.

　　[3] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.稅法[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2008.

　　[4] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2008.