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《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的修訂和實施,對規(guī)范會計行為、提高會計信息質(zhì)量、加快與國際會計準(zhǔn)則的趨同發(fā)揮了重要作用,也給會計、審計實務(wù)工作提出了新挑戰(zhàn)。本文從債務(wù)重組的審計特征分析入手,探究其合理可行的審計對策,旨在對審計實務(wù)工作有一定的指導(dǎo)作用。
一、債務(wù)重組審計的特征
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中對債務(wù)重組的定義為:債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件,并突出了債權(quán)人做出讓步的實質(zhì)條件,排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下等的債務(wù)重組事項,如在債務(wù)人發(fā)生困難時,債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù),且不調(diào)整償還的金額和時間,實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步,則不屬于債務(wù)重組。因此,對債務(wù)重組的審計有別于對其他會計要素的審計。它有以下幾個方面的特征:
(一)債務(wù)重組審計目標(biāo)具有交叉性
債務(wù)重組審計目標(biāo)可以從三個方面來考慮:
1、評審債務(wù)重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。一方面,注冊會計師應(yīng)結(jié)合采購與付款循環(huán)包括采購和付款兩個方面進(jìn)行審計。在內(nèi)部控制健全的企業(yè),與采購相關(guān)的付款交易同樣有內(nèi)部控制目標(biāo)和內(nèi)部控制,注冊會計師應(yīng)針對每個具體的內(nèi)部控制目標(biāo)確定的內(nèi)部控制實施相應(yīng)的控制測試和交易的實質(zhì)性程序測試。付款交易中的控制測試的性質(zhì)取決于內(nèi)部控制的性質(zhì),而付款交易的實質(zhì)性程序的實施范圍在一定程度上取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測試的結(jié)果。另一方面,注冊會計師還應(yīng)結(jié)合銷售交易特別是賒銷業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制測試來評審債務(wù)重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。
2、審查債務(wù)重組的會計記錄的真實性和正確性。審查債務(wù)重組的確認(rèn)是否符合真實;公允價值的運用是否正確;債務(wù)人和債權(quán)人的會計處理是否準(zhǔn)確。
3、審查債務(wù)重組所涉及的會計要素的增減變動情況在財務(wù)報告中的分類列示的合規(guī)性和在會計報表附注中披露的恰當(dāng)性等。
(二)債務(wù)重組審計風(fēng)險具有特殊性
一般來說,客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)越復(fù)雜,其固有風(fēng)險越高,因而對其內(nèi)部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修訂后的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》所涉及定義的不同、債務(wù)重組方式的整合、債務(wù)人和債權(quán)人的會計處理的變化還有公允價值計量的應(yīng)用等新規(guī)定,對我國廣大會計審計工作者而言既是機(jī)遇,又是挑戰(zhàn),同時增加了會計責(zé)任的風(fēng)險。因此,注冊會計師在執(zhí)行債務(wù)重組審計的各種測試程序中,應(yīng)始終保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,努力提高風(fēng)險意識,以便對客戶相關(guān)債務(wù)重組會計處理的合法性、合規(guī)性、真實性和正確性做出結(jié)論,并就其對客戶整體財務(wù)報表的影響程度發(fā)表審計意見。
二、對債務(wù)重組審計的幾點思考
針對債務(wù)重組審計的以上特征,注冊會計師在具體操作時,應(yīng)在熟悉各種法規(guī)、準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,善于思考,并合理應(yīng)用各種審計技巧,順利完成審計目標(biāo)。
(一)適當(dāng)引入審計風(fēng)險模型
注冊會計師審計是一種風(fēng)險高、責(zé)任重的職業(yè),針對債務(wù)重組的特殊性,面對復(fù)雜多變的審計環(huán)境,注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意合理規(guī)避審計風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)評估債務(wù)重組交易的固有風(fēng)險是否為高水平的;注冊會計師應(yīng)評估相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全、有效;注冊會計師應(yīng)合理確定可接受的檢查風(fēng)險水平。如果注冊會計師認(rèn)為該水平不令人滿意,或債務(wù)重組業(yè)務(wù)在客戶全部經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的概率很小,注冊會計師可以采用詳查法對債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行審計。
(二)重視債務(wù)重組中公允價值的使用影響
注冊會計師應(yīng)審閱債務(wù)重組業(yè)務(wù)有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)以及其他有關(guān)文件,以判斷債務(wù)重組會計處理的正確性。特別地,對涉及關(guān)聯(lián)交易的債務(wù)重組,注冊會計師應(yīng)尤為重視,因為關(guān)聯(lián)方交易中交易價格的選擇帶有很大的彈性。因此,注冊會計師對關(guān)聯(lián)雙方的債務(wù)重組的審計應(yīng)采取詳查的方式,以降低審計風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上,對關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組中存在的弄虛作假的欺詐行為予以披露,有效防止公允價值被濫用而產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤操縱問題,以保證債務(wù)重組中公允價值的有效使用。
(三)審查債務(wù)重組損益對財務(wù)報表的影響
注冊會計師審計時,應(yīng)審查客戶確認(rèn)的債務(wù)重組收益是否準(zhǔn)確,是否真實、準(zhǔn)確地增加當(dāng)期利潤以及提高了每股收益,因此應(yīng)審查利潤表相關(guān)項目;審查債務(wù)重組中的債務(wù)人是否同時減少了資產(chǎn)和負(fù)債,影響了資產(chǎn)負(fù)債表,差額部分計入了當(dāng)期損益,又影響了利潤表。審查債務(wù)重組中的債權(quán)人是否在一項資產(chǎn)增加的同時另一項資產(chǎn)相應(yīng)減少,影響了資產(chǎn)負(fù)債表,差額部分是否計入了重組損失,又影響了利潤表;審查債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料項目時是否作為凈利潤的調(diào)整項且。由于債務(wù)重組并不是企業(yè)的經(jīng)營活動,對于債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入,而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。但債務(wù)重組損益對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量并沒有產(chǎn)生影響,因為它并沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入與流出。
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