隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，我國會計師事務(wù)所不論是數(shù)量還是規(guī)模都達(dá)到了空前的水平。但從眾多財務(wù)報告舞弊案件中，我們發(fā)現(xiàn)注冊會計師行業(yè)中存在的審計質(zhì)量低下問題日益凸現(xiàn)，直接威脅注冊會計師審計行業(yè)的生存與發(fā)展。這到底是什么原因?qū)е碌哪?？不少學(xué)者認(rèn)為會計師事務(wù)所的有限責(zé)任制是注冊會計師造假的主要原因之一，要求對會計師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行改革。然而，會計師事務(wù)所采用何種組織形式才能夠提高審計質(zhì)量，這個問題值得進(jìn)一步研究。

　　一、會計師事務(wù)所的組織形式及特征

　　縱觀世界各國會計師事務(wù)所的組織形式，會計師事務(wù)所的組織形式主要包括獨資、普通合伙制、有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制四種形式。

　?。ㄒ唬┆氋Y會計師事務(wù)所。獨資會計師事務(wù)所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，并承擔(dān)無限責(zé)任。它的優(yōu)點是，容易設(shè)立、執(zhí)業(yè)靈活、對執(zhí)業(yè)人員的需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務(wù)的需求。雖承擔(dān)無限責(zé)任，但實際發(fā)生風(fēng)險的程度相對較低。缺點是難以承擔(dān)大型審計業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁。

　　（二）普通合伙制會計師事務(wù)所。普通合伙制會計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點是能夠在風(fēng)險的制約和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所提高職業(yè)質(zhì)量，提高控制風(fēng)險能力。缺點是不利于會計師事務(wù)所的擴張。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的過失或欺詐行為都可能給整個事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。

　?。ㄈ┯邢挢?zé)任制會計師事務(wù)所。有限責(zé)任制會計師事務(wù)所是由注冊會計師認(rèn)購會計師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它的優(yōu)點是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，組成大型會計師事務(wù)所承辦大型業(yè)務(wù)。缺點是，降低了風(fēng)險責(zé)任對職業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，對注冊會計師的不謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)行為缺乏威懾力。

　　（四）有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所是指事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)有限責(zé)任，不承擔(dān)無限責(zé)任。它的最大特點是，既吸收了合伙制和有限責(zé)任制事務(wù)所的優(yōu)點，又摒棄了他們的不足。這種組織形式已成為當(dāng)今會計師事務(wù)所組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　　二、會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響

　　會計師事務(wù)所作為一個企業(yè)需要對自己的產(chǎn)品提供質(zhì)量擔(dān)保。即會計師事務(wù)所要對其財務(wù)報表審計審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)提供質(zhì)量擔(dān)保。相對于一般產(chǎn)品或服務(wù)提供者而言，注冊會計師所承擔(dān)的產(chǎn)品責(zé)任更加廣泛。市場上常見的產(chǎn)品或服務(wù)提供者的責(zé)任僅限于對購買者的責(zé)任，而作為審計產(chǎn)品提供者的注冊會計師所承擔(dān)的產(chǎn)品責(zé)任不僅限于委托人，而且還承擔(dān)對審計合同（業(yè)務(wù)約定書）中指明的第三者，即受益第三者的責(zé)任，更有甚者，對那些沒有在合同中指明的第三者，即其他第三者也要負(fù)責(zé)。所以，注冊會計師行業(yè)是向社會公眾提供審計產(chǎn)品，承擔(dān)社會責(zé)任。

　　雖然會計師事務(wù)所面臨的產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險遠(yuǎn)大于一般行業(yè)，但其產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保機制卻具有天生劣勢。一般企業(yè)為其產(chǎn)品向消費者提供兩個層次的質(zhì)量擔(dān)保：直接擔(dān)保和企業(yè)資產(chǎn)的間接擔(dān)保。從直接擔(dān)保來說，如果一般企業(yè)提供的產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，那么消費者可以要求企業(yè)修復(fù)，甚至退回，對于不滿意的服務(wù)可以要求重新提供，但審計產(chǎn)品具有“一次性”特點，一旦在使用過程中發(fā)現(xiàn)存在問題就無法修復(fù)或重新提供。因此，事務(wù)所對審計產(chǎn)品不可能提供直接擔(dān)保。就間接擔(dān)保而言，一般企業(yè)的資產(chǎn)主要是實物，具有很好的“可抵押性”。事務(wù)所則不同，作為服務(wù)性中介機構(gòu)，其主要資產(chǎn)是人力資本，人力資本的特點是“可抵押性”差。

　　正由于審計產(chǎn)品的質(zhì)量風(fēng)險遠(yuǎn)大于一般行業(yè)的產(chǎn)品，且產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保機制又具有劣勢，所以市場必然要求會計師事務(wù)所和注冊會計師提供額外擔(dān)保以彌補不足。從會計師事務(wù)所四種組織形式的特點來看，合伙制和有限合伙制就成了一種較佳的選擇。注冊會計師除了以投入到事務(wù)所的資產(chǎn)和以后經(jīng)營期間的利潤提供擔(dān)保外，還以個人財產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任的方式作為審計產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險的額外擔(dān)保。這就成了注冊會計師對于審計產(chǎn)品質(zhì)量的一個重要承諾：我一定會提供合格的審計產(chǎn)品，否則我將傾家蕩產(chǎn)。

　　另外，從法律風(fēng)險的角度來講，在給定相對嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險的前提下，注冊會計師會選擇提高審計質(zhì)量來降低審計失敗需要承受的法律風(fēng)險；同樣，如果注冊會計師預(yù)見法律風(fēng)險高，那么他的理性行為應(yīng)當(dāng)是提高審計質(zhì)量以盡可能地降低法律風(fēng)險。合伙制和有限合伙制會計師事務(wù)所相較于獨資和有限責(zé)任制會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險更大，其對注冊會計師形成的威懾作用就更大，更有利于審計質(zhì)量的提高。

　　三、完善我國會計師事務(wù)所組織形式，提高審計質(zhì)量

　?。ㄒ唬┻m當(dāng)限制有限責(zé)任制事務(wù)所的審批。我國《注冊會計師法》明確規(guī)定了會計師事務(wù)所可以采用兩種基本形式，即合伙制會計師事務(wù)所和有限責(zé)任公司形式的會計師事務(wù)所。至2010年1月中旬，我國已有會計師事務(wù)所6，813家，其中：合伙制事務(wù)所2，386家，有限責(zé)任制事務(wù)所4，427家；合伙制事務(wù)所數(shù)量較少，約占全國會計師事務(wù)所的35.02%.從我國會計師事務(wù)所的實際情況看，大多數(shù)會計師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司的形式。與合伙制和有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所相比，有限責(zé)任制會計師事務(wù)所做假可能性相對較大。但就我國目前的狀況而言，完全取消有限責(zé)任制會計師事務(wù)所是不現(xiàn)實的，可考慮提高新設(shè)立會計師事務(wù)所的門檻，加強現(xiàn)有事務(wù)所風(fēng)險基金和發(fā)展基金提取的管理，并考慮逐步將有限責(zé)任制會計師事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所。

　?。ǘ┙∪袷沦r償機制。由于注冊會計師的審計質(zhì)量與其所承擔(dān)的法律風(fēng)險存在極大的相關(guān)性。在相對嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險的情況下，注冊會計師會選擇提高審計質(zhì)量來降低審計失敗所需承受的法律風(fēng)險。而我國與注冊會計師審計業(yè)務(wù)民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)定尚不完善，所以加強法制建設(shè)、提高司法系統(tǒng)對投資者的保護力度、建立健全有效的民事賠償制度是提高審計質(zhì)量的一個重要措施。同時，需要加大執(zhí)法力度，以無限連帶的民事賠償責(zé)任對事務(wù)所形成強有力的外界威懾力，促使注冊會計師保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，更加注重個人的執(zhí)業(yè)責(zé)任，從而更好地提高審計質(zhì)量。

　?。ㄈ┙⒔∪珎€人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度。無論是哪一種類型的合伙制，合伙人承擔(dān)責(zé)任的過程都會涉及個人財產(chǎn)或其與他人的共有財產(chǎn)問題，只有對個人財產(chǎn)、私有產(chǎn)權(quán)有清晰的登記及界定，明確了個人財產(chǎn)范圍、價值，才能使違約責(zé)任、審計失敗的風(fēng)險具備具體、明確的承擔(dān)主體，民事責(zé)任的賠償、連帶責(zé)任的追索才有可能實現(xiàn)。否則，在合伙制實施過程中，合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就往往難以兌現(xiàn)，使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人逃避法律規(guī)定的義務(wù)，由此削弱合伙制對注冊會計師的約束力以及對外部利益相關(guān)者的保障力度。

　　主要參考文獻(xiàn)：

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　　[2]逯穎。會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響[J].審計與經(jīng)濟研究，2008.