同一控制下企業(yè)合并因為是集團內部的合并，所以強調的是一個賬面價值的概念，而非同一控制下企業(yè)合并強調的是企業(yè)和第三方的交易，應按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》來處理。

　　案例解析

　　2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》是一個單獨設立的新準則，其按控制對象將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文將參照新《企業(yè)所得稅法》等相關法規(guī)并結合案例進行探討。

　　同一控制下控股合并

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部各企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并因為是集團內部的合并，所以強調的是一個賬面價值的概念，可以理解為內部交易。從集團的角度理解，集團內部的企業(yè)合并并沒有增加集團的總體價值，那么資產、負債強調一個賬面價值是符合集團會計處理精神的。

　　初始計量的會計處理

　　對于控股合并，長期股權投資應該是按照被合并方的所有者權益賬面價值的份額入賬；而吸收合并則按照資產、負債等的賬面價值入賬。以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產份額作為長期股權投資成本，差額調整資本公積和留存收益；為合并發(fā)生的直接相關稅費計入當期損益。

　　初始計量的稅務處理

　　2008年頒布的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，沒有涉及新企業(yè)會計準則中關于同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的具體闡述，也沒有關于企業(yè)合并時相關資產和負債計稅基礎的確認問題。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十四條所稱投資資產，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。投資資產按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

　　根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號），稅法上將企業(yè)合并分為兩大基本類型——應稅合并與免稅合并，關于企業(yè)合并時相關資產和負債及稅基礎的計量， 應稅合并計稅時可以按經評估確認的價值確定相關資產成本，同時確認轉讓所得或者損失；免稅合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的計稅基礎，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，暫不確認有關資產的轉讓所得或者損失。

　　綜上，對于企業(yè)合并下的計稅基礎一般堅持歷史成本原則，如果不滿足免稅合并的條件，一般以公允價值為計稅基礎。

　　【案例1】甲公司2008年初投資集團內乙公司取得80％股權，被投資單位所有者權益賬面價值為1500萬元，公允價值為1800萬元。甲公司為合并付出銀行存款200萬元，并定向發(fā)行股票面值900萬元，公允價值1200萬元，支付相關稅費50萬元，假定無證券溢價收入，“盈余公積”賬戶余額為150萬元；另外甲公司為企業(yè)合并支付評估費等相關稅費100萬元。所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金。

　　解析：（1）甲購買同一集團內乙公司80％股權，屬于同一控制下的控股合并。（2）同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關的費用，應于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。非同一控制下，做為合并成本。但以下兩種情況除外：①以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中。債券折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。②發(fā)行權益性證券作為合并對價的，所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，有溢價的，從溢價收入中扣除，無溢價或溢價金額不足以扣減的，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　賬務處理：長期股權投資入賬價值＝1500×80％＝1200（萬）

　　借：長期股權投資1200

　　　　管理費用100

　　　　盈余公積50

　　　　貸：銀行存款350

　　　　　　股本900

　　　　　　資本公積－股本溢價100

　　稅務處理：甲企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權支付額200萬元，高于所支付的股權票面價值的20％（200/900=22%），稅務上作為應稅合并處理，長期股權投資的成本應按公允價值確定計稅基礎。

　　長期股權投資賬面價值為1200萬元，計稅基礎為1800×80％＝1440（萬），產生可抵扣的暫時性差異240萬元，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定：與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。

　　所得稅會計處理：

　　借：遞延所得稅資產60

　　　　貸：資本公積60

　　同一控制下吸收合并

　　同一控制下吸收合并和控股合并一樣遵循賬面價值這一本質。合并日合并方會計處理：借記“被合并方可辨認資產原賬面價值”，貸記“被合并方可辨認負債原賬面價值”，貸記“資本公積”（或借方差額，借方差額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤）。

　　【案例2】 甲乙同受一母公司控制。2008年12月1日，甲公司支付合并對價2500萬元吸收合并乙公司。合并日乙公司各項資產的賬面價值為3000萬元，公允價值為4000萬元，負債賬面價值為800萬元，公允價值為800萬元，凈資產賬面價值為2200萬元，公允價值為3200萬元，甲公司“資本公積－股本溢價”賬戶余額為350萬元，所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會計政策相同。

　　解析：同一控制下的吸收合并，不確認長期股權投資，也不確認商譽，而是將差額沖減“資本公積”。

　　借：各項資產　3000（實際上應該借記乙公司賬面上的各項資產賬面價值）

　　　　資本公積－股本溢價　300

　　　　貸：各項負債800（實際上應該貸記乙公司賬面上的各項負債賬面價值）

　　　　　　銀行存款2500

　　財稅差異：根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號規(guī)定，以上合并不屬于免稅合并，被合并各項資產和負債應按公允價值作為計稅基礎，則資產的賬面價值3000萬元，小于計稅基礎4000萬元，產生可抵扣的暫時性差異1000萬元，確認遞延所得稅資產250萬元。

　　借：遞延所得稅資產250

　　　　貸：資本公積250

　　非同一控制下控股合并

　　非同一控制下企業(yè)合并強調的是企業(yè)和第三方的交易，應按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》來處理。從集團的角度說，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團的資產、負債等，會計處理上強調公允價值計量。

　　請注意：非同一控制下企業(yè)合并，合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額時，控股合并不確認“商譽”，吸收合并應確認“商譽”；反之小于時，控股合并和吸收合并都確認“營業(yè)外收入”。

　　【案例3】 甲公司2008年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權。當日乙公司可辨認凈資產公允價值為2000萬元。甲公司支付銀行存款500萬元，另外支付合并中的評估費等稅費100萬元；為企業(yè)合并付出固定資產公允價值500萬元，固定資產賬面原值600萬元，計提折舊200萬元；付出持有的其他公司長期股權投資公允價值200萬，賬面價值150萬元；付出產成品公允價值300萬元，實際成本200萬元，增值稅率17％，消費稅率10％，企業(yè)所得稅率為25%。

　　解析：被購買方可辨認資產公允價值的份額=2000×80%=1600（萬元）

　　長期股權投資合并成本＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651（萬元）

　　前者小于后者，差額為51萬元，作為商譽包含在“長期股權投資”的初始成本中，不得在賬簿上單獨確認商譽，只有在合并財務報表上予以列示。

　　借：長期股權投資1651

　　　　貸：銀行存款600

　　　　　　固定資產清理400

　　　　　　長期股權投資150

　　　　　　主營業(yè)務收入300

　　　　　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 51

　　　　　　營業(yè)外收入150

　　計提消費稅：

　　借：營業(yè)稅金及附加30

　　　　貸：應交稅費－應交消費稅30

　　結轉成本：

　　借：主營業(yè)務成本200

　　　　貸：庫存商品200

　　財稅差異：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：長期股權投資計稅基礎=取得投資時資產的公允價值+支付的相關稅費。請注意這里的相關稅金指的是價外稅增值稅，記入長期股權投資的初始成本，而價內稅則記入“營業(yè)稅金及附加”科目 ，合并發(fā)生的審計費、評估費等直接相關費用也記入“長期股權投資”的初始成本，而不像同一控制下將其記入“管理費用”科目。

　　根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號的規(guī)定，以上合并不屬于免稅合并，被合并各項資產和負債應按公允價值作為計稅基礎，與會計處理相同，不產生財稅差異。

　　非同一控制下吸收合并

　　【案例4】 甲公司、乙公司不具有關聯(lián)關系。2008年12月1日，甲公司通過定向增發(fā)股票面值2000萬元，公允價值6000萬元，并支付銀行存款100萬元，吸收合并乙公司。其他條件同例2（合并日乙公司各項資產的賬面價值為3000萬元，公允價值為4000萬元，負債賬面價值為800萬元，公允價值為800萬元，凈資產賬面價值為2200萬元，公允價值為3200萬元，所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會計政策相同）。

　　解析：非同一控制下的企業(yè)合并中，取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，同時調整合并中應予確認的商譽。

　　甲合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權支付額100萬元，小于所支付的股權票面價值的20％（100/2000=5%），稅務上作為免稅合并處理，稅法規(guī)定：被合并各項資產和負債應按原被合并企業(yè)賬面價值作為計稅基礎，所以計稅基礎為3000萬元，大于資產的賬面價值4000萬元，產生應納稅的暫時性差異1000萬元，確認遞延所得稅負債250萬元。

　　賬務處理：

　　借：各項資產4000（實際上應該借記乙公司賬面上的各項資產公允價值）

　　　　商譽 3150

　　　　貸：各項負債 800（實際上應該貸記乙公司賬面上的各項負債公允價值）

　　　　　　銀行存款100

　　　　　　股本2000

　　　　　　資本公積——資本溢價 4000

　　　　　　遞延所得稅負債 250

　　關于商譽產生的暫時性差異

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽，但按照稅法規(guī)定不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為0，商譽的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，若再考慮商譽產生的遞延所得稅負債，則會進一步加大商譽的價值，從而又產生新的商譽，如此循環(huán)，不可窮盡，所以新準則規(guī)定，商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

　　總結

　　商譽只產生在非同一控制下企業(yè)合并。商譽有兩個來源，在吸收合并時，商譽應記入購買方的賬內，并反映在購買方個別資產負債表中；控股合并時，商譽不做賬，包含在長期股權投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產負債表中。

　　商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

　　合并中發(fā)生的有關直接費用的處理：同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關的費用，計入當期損益（管理費用）；非同一控制下，做為合并成本。

　　合并差額處理：同一控制下調整所有者權益（資本公積或盈余公積）；非同一控制下確認“商譽”或計入“營業(yè)外收入”。

　　記賬基礎：同一控制下以賬面價值為基礎；非同一控制下以公允價值為基礎。