[摘要]合并對企業(yè)自身和整個社會經(jīng)濟都產(chǎn)生了巨大的影響，對我國的會計和稅收管理也提出了新的挑戰(zhàn)。但企業(yè)合并的稅務處理與會計處理方法存在差異，在實務中應以稅務方法為準，盡量兼顧會計處理方法與稅務處理方法的一致性。

　　[關鍵詞]企業(yè)合并；控制；企業(yè)所得稅；應稅合并；免稅合并；處理差異

　　我國新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并的會計處理方法作出了嚴格的限定，這些規(guī)定充分體現(xiàn)了我國會計準則的國際趨同以及統(tǒng)一會計處理方法、提高會計信息質量的決心。但其與現(xiàn)行稅法對企業(yè)合并業(yè)務的納稅規(guī)范存在差異，為合并各方的納稅處理帶來了一定的難度，本文擬對此作一比較分析。

　　一、企業(yè)合并的概念

　　新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。國家稅務總局《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[20001119號)中規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)(以下簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。合并有狹義和廣義之分，狹義合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)有關法律合并為一個企業(yè)，包括吸收合并與新設合并；廣義合并則是指兩個或兩個以上的獨立企業(yè)，通過購買股權或交換股權等方式，成為一個依法需要編制合并會計報表的企業(yè)集團的法律行為，包括吸收合并、新設合并、控股合并等。這一合并概念的界定比較全面，其中的廣義合并與國外的并購概念和我國企業(yè)會計準則中的合并概念基本一致，而狹義合并則與我國公司法和稅法中的規(guī)定相吻合。鑒于本文主要是對合并業(yè)務的會計和稅收處理差異進行比較和分析，下文所指的合并主要為狹義合并。

　　二、企業(yè)合并的會計處理

　　由于《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，所以在會計處理上也針對兩種情況提出了兩種不同的處理方法。

　　(一)同一控制下的企業(yè)合并

　　指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。一般情況下，同一企業(yè)集團內部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用類似權益結合法的會計處理方法，即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價的差額，調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　(二)非同一控制下的企業(yè)合并

　　指在不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并采用類似購買法的會計處理方法，即視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方在購買日應當對合并成本進行分配：一是合并成本大于確認的各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，對商譽確定為減值的部分，計入當期損益；二是合并成本小于確認的各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，在對取得的被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行復核后仍小的，計入當期損益。

　　三、企業(yè)合并的稅收處理

　　由于我國公司并購活動是從20世紀90年代開始逐步活躍起來的，對企業(yè)合并的稅法規(guī)定始于1997年，相關的稅收處理規(guī)則散見于國家稅務總局發(fā)布的各種相關文件中。其中最為重要的《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》(國稅發(fā)2000119號)為企業(yè)合并提供了兩種稅務處理方法，一種習慣上稱為“應稅合并”，另一種則稱為“免稅合并”。

　　(一)應稅合并

　　按“119號文”的規(guī)定：“被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權視為清算分配。”具體說來，有關兩方的納稅處理辦法為：

　　1、被并企業(yè)的稅務處理。不論其在會計核算上如何處理，計稅時都要求對被并企業(yè)計算財產(chǎn)轉讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價減去被并企業(yè)合并基準日凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉讓所得抵補，余額應繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業(yè)彌補。

　　2、合并企業(yè)的稅務處理。合并企業(yè)支付的合并價款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應對這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務。同時，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有，關資產(chǎn)，計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。

　　(二)免稅合并

　　免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20％的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關兩方的納稅處理辦法為：

　　1、被合并企業(yè)的稅務處理。被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某－納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值。

　　2、合并企業(yè)的稅務處理。合并企業(yè)除需對其少數(shù)非貨幣性質的非股權支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無須納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。

　　由于企業(yè)與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異，這種差異并不能歸為時間性差異或永久性差異。

　　由上述分析可知，在企業(yè)合并業(yè)務中，會計處理方法的選擇基本不會影響到合并各方的應納稅所得額以及實際應納稅額，但會計處理方法的不同選擇可能會影響到納稅調整的復雜程度進而影響稅務處理的難度。這也為企業(yè)合并業(yè)務的稅務籌劃提供了主要方向，即以稅務處理方法的選擇為主，在此基礎上盡量兼顧會計處理方法與稅務處理方法的一致性。

　　四、常見的為避稅而進行的并購現(xiàn)象

　　對企業(yè)合并業(yè)務進行稅務籌劃是合理和明智的，但是一些企業(yè)卻以并購為“幌子”達到避稅的目的。這些避稅行為與我國的稅制相抵觸，一般是國家所限制或者禁止的。常見的為避稅而并購的現(xiàn)象主要有：

　　(一)利用并購過程中的支付方式避稅

　　對于股權買賣，如果采用股票或者其他有價證券支付方式，由于轉讓方?jīng)]有實現(xiàn)實際利得，因此各國都對其進行免稅。但是如果采用現(xiàn)金支付方式，在理論上轉讓方實現(xiàn)了資本利得，因此對這部分所得各國都征收了資本利得稅。但是由于我國對實際資本利得不征稅，企業(yè)通過現(xiàn)金支付方式能夠省去這部分稅收，這樣出現(xiàn)了我國上市公司股權交易中的支付方式多采用現(xiàn)金的現(xiàn)象。

　　(二)通過跨所有制及地區(qū)并購避稅

　　根據(jù)原來的企業(yè)所得稅法的規(guī)定，我國對外資企業(yè)制定了優(yōu)惠的稅收政策。某些外商投資企業(yè)通過收購國內的公司，或通過將國內的子公司或分公司“做虧”，或通過將利潤集中在享有優(yōu)惠的外資企業(yè)中，利用我國的稅收減免政策降低集團公司的整體稅負。這種做法對我國的經(jīng)濟發(fā)展和財政收入帶來不利影響。在所得稅稅率方面，由于對部分地區(qū)采用優(yōu)惠的所得稅稅率，導致一些高稅率區(qū)企業(yè)并購低稅率區(qū)企業(yè)時，通過公司內部轉移利潤到低稅率區(qū)的方式實現(xiàn)逃稅的目的。

　　(三)利用并購中“盈虧相抵”避稅

　　并購企業(yè)若有較高盈利水平，可選擇一家具有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購目標，通過盈利與虧損的相互抵消，實現(xiàn)企業(yè)所得稅的減少。同時，如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以通過虧損的遞延，推遲納稅。當然利用這種避稅方法本身沒有違法，但是其行為跟國家的稅收政策導向背離，同時對第三方(股民)的利益產(chǎn)生不利的影響，所以應該對這種避稅手段加以阻止。

　　五、對我國今后稅制改革的建議

　　2007年新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》通過并已于2008年1月1日實施，標志著兩法合并的順利完成，其中某些稅制的改革也對上述避稅并購現(xiàn)象起到了一定的抑制作用。但是我國并購市場的稅制改革仍然任重而道遠。這里提出幾點筆者的看法和建議。

　　(一)建立完善的資本利得稅體系

　　新企業(yè)所得稅法中的收入概念是一個總“收益”的概念，沒有對收入和利得進行單獨的區(qū)分，這主要是考慮到我國現(xiàn)有的稅收征管水平較低，為遵循“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，沒有把正常的經(jīng)營性收入和資本利得區(qū)分開。因而建立系統(tǒng)完整的資本利得稅體系將成為我國今后并購稅制建設的重要任務之一。

　　(二)稅收優(yōu)惠政策的改革

　　新的優(yōu)惠稅率由過去的“內外有別”實現(xiàn)了“內外統(tǒng)一”，而且新法綜合運用優(yōu)惠稅率、免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、抵扣抵免等方法，統(tǒng)一建立了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠政策體系。但是要想遏止避稅并購行為還需進一步加大改革力度，逐步取消對外商投資企業(yè)的一系列稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策由地區(qū)性傾斜轉換為行業(yè)性傾斜，以體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策為目標，并為企業(yè)并購市場的發(fā)展創(chuàng)造公平合理的稅制環(huán)境。此外，在鼓勵優(yōu)勢企業(yè)并購劣勢企業(yè)的政策導向的同時，促進企業(yè)并購市場化進程，推動并購市場步入健康發(fā)展的軌道。

　　(三)明確對虧損彌補的界定

　　虧損可以分為投資虧損和經(jīng)營虧損。并購過程中產(chǎn)生的是投資損失，而彌補虧損應該是經(jīng)營虧損。我國目前的稅收法規(guī)沒有將兩者區(qū)分開來，導致了企業(yè)通過兼并、收購非經(jīng)營性虧損企業(yè)就可以達到避稅的目的。因此，應該盡快出臺相關法規(guī)，明確對虧損彌補的界定。