具有“融資性質(zhì)”的分期收款銷售，是指合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式（一般為三年以上）的商品銷售。該銷售會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在收入確認(rèn)方式、確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)金額等方面存在著差異，給企業(yè)帶來(lái)了煩瑣的納稅調(diào)整。

　　一、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理規(guī)定

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)處理規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）規(guī)定：滿足銷售實(shí)現(xiàn)條件時(shí)，分期收款銷售實(shí)質(zhì)具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額；應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。依據(jù)《準(zhǔn)則》，企業(yè)在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入，收入金額按合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值計(jì)量，并按其計(jì)算應(yīng)交納的增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率，計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用抵減處理。

　　[例]甲、乙公司均為一般納稅企業(yè)，2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為1000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為780萬(wàn)元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為800萬(wàn)元（市場(chǎng)價(jià)格），所得稅率25％（假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，計(jì)量單位：萬(wàn)元）。

　�。�1）銷售成立（企業(yè)發(fā)出商品）時(shí)

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1170 

　　　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 200

　　同時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 780

　　　　貸：庫(kù)存商品 780

　　上例中，未實(shí)現(xiàn)融資收益200萬(wàn)元，應(yīng)在合同規(guī)定的收款日按實(shí)際利率法確定為利息收入。為此，應(yīng)先計(jì)算出實(shí)際利率，即將每年末分期收款的200萬(wàn)元折成現(xiàn)值為當(dāng)前售價(jià)800萬(wàn)元。

　　800＝200×（P／A，i，5）

　　利用內(nèi)插法可求得實(shí)際利率為7.93％，每期計(jì)算的利息收入金額如表1。

　�。�2）第一年末（合同約定的收款日）

　　借：銀行存款 234

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 234

　　同時(shí)確認(rèn)利息收入

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 63.44

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 63.44

　　以后年份依此類推，不再贅述。

　�。ǘ�）稅務(wù)處理規(guī)定 《增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅條例》）規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“合同約定的收款日期”當(dāng)天，并按此時(shí)間（合同約定的收款日）開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《所得稅條例》）規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)稅所得，計(jì)算應(yīng)交所得稅。依此規(guī)定，企業(yè)按合同約定日期開(kāi)具增值稅發(fā)票，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，收入金額為分期收款金額，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，計(jì)算應(yīng)交增值稅和所得稅額。企業(yè)每年處理結(jié)果（每年處理相同）如下：

　　確認(rèn)收入（合同約定分期收款額）＝1000÷5＝200（萬(wàn)元）

　　確認(rèn)成本（與確認(rèn)收入相關(guān)的成本）＝780÷5＝156（萬(wàn)元）

　　應(yīng)交增值稅（依據(jù)開(kāi)具發(fā)票金額）＝200×17％＝34（萬(wàn)元）

　　應(yīng)交所得稅＝（200－156）×25％＝11（萬(wàn)元）

　　二、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異

　�。ㄒ唬╀N售收入確認(rèn)時(shí)間與計(jì)量差異

　　會(huì)計(jì)在商品發(fā)出，符合銷售實(shí)現(xiàn)條件時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，一次確認(rèn)收入800萬(wàn)元。而稅法上，銷售實(shí)現(xiàn)的時(shí)間是合同約定的收款時(shí)間，銷售收入金額是合同約定的分期收款金額，每次確認(rèn)收入為200萬(wàn)元（即1000÷5），共1000萬(wàn)元。兩者總收入金額差200萬(wàn)元（1000－800）。該差異在后續(xù)期間會(huì)計(jì)確認(rèn)為利息收入，而稅法不予確認(rèn)。

　�。ǘ�）增值稅確認(rèn)時(shí)間差異

　　會(huì)計(jì)在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)一次確認(rèn)應(yīng)交的增值稅額170萬(wàn)元，稅法于合同約定的時(shí)間分次確認(rèn)增值稅額34萬(wàn)元（200×17％）共170萬(wàn)元，處理結(jié)果：總金額一致，確認(rèn)時(shí)間不同。另外，按《增值稅條例》規(guī)定，分期收款銷售的增值稅發(fā)票開(kāi)具時(shí)間是合同約定的日期（即每年末），銷售收入金額與應(yīng)交的增值稅額一致，確認(rèn)應(yīng)交增值稅的依據(jù)是增值稅專用發(fā)票。會(huì)計(jì)處理結(jié)果銷售收入的金額與應(yīng)交增值稅金額不符，且確認(rèn)金額無(wú)據(jù)可查（此時(shí)按稅法規(guī)定未開(kāi)據(jù)增值稅發(fā)票）。

　�。ㄈ�）所得稅納稅調(diào)整差異

　　一是三項(xiàng)費(fèi)用扣除差異�！端�得稅條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰；第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱“三項(xiàng)費(fèi)用”）是以銷售收入為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定的，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入與稅法確認(rèn)的收入總額相差200方元，由此產(chǎn)生了差異。二是當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異。承上例，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入800萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本780萬(wàn)元，利息收入63.44萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)83.44萬(wàn)元；稅法確認(rèn)收入200萬(wàn)元，稅前可抵扣成本156萬(wàn)元，應(yīng)稅所得額為44萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得，其差異應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。三是暫時(shí)性差異。由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不同，“長(zhǎng)期應(yīng)收賬款”賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。“長(zhǎng)期應(yīng)收賬款賬面價(jià)值=長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額一未實(shí)現(xiàn)融資收益余額”；“計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可以稅前扣除的增值稅額+未來(lái)可以稅前扣除的成本額”。其計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表2。

　　三、差異的處理與納稅調(diào)整

　�。ㄒ唬┰鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的開(kāi)具及交納 《增值稅條例》規(guī)定，分期收款銷售的增值稅發(fā)票開(kāi)具時(shí)間應(yīng)當(dāng)為“合同約定的收款日”。上例中，增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)分5次開(kāi)具，每次開(kāi)具的銷售額為200萬(wàn)元，增值稅額為34萬(wàn)元。筆者認(rèn)為實(shí)施新準(zhǔn)則后，分期收款銷售“增值稅專用發(fā)票”應(yīng)在發(fā)出商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)一次開(kāi)具，并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立“納稅登記簿”備案，納稅分期進(jìn)行。這樣處理的結(jié)果，一是使會(huì)計(jì)處理有據(jù)可查，維護(hù)會(huì)計(jì)信息的客觀性；二是稅款分期流出企業(yè)，不會(huì)加重企業(yè)的現(xiàn)金流出量。

　�。ǘ�）所得稅的納稅調(diào)整 一是“三項(xiàng)費(fèi)用”的納稅調(diào)整。依據(jù)《準(zhǔn)則》企業(yè)將200萬(wàn)元的收入列入利息收入，減少了銷售收入額。此項(xiàng)差異，若不進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)直接使三項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除金額減少，增加應(yīng)稅所得，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)的增加。筆者認(rèn)為各期應(yīng)以稅法確認(rèn)的收入為依據(jù)計(jì)算稅前“三項(xiàng)費(fèi)用”的扣除金額。二是當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的納稅調(diào)整。當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得額的金額：應(yīng)按稅法的口徑進(jìn)行納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交所得稅。三是暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整。長(zhǎng)期應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)于各年進(jìn)行匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用。其處理結(jié)果可以準(zhǔn)確地計(jì)算企業(yè)應(yīng)交納的所得稅并客觀地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 承上例，見(jiàn)表1、表2，各年差異計(jì)算及賬務(wù)處理如下：

　　2008年，企業(yè)應(yīng)交所得稅＝44×25％＝11（萬(wàn)元）

　　遞延所得稅負(fù)債＝39.44×25％=9.86（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅 20.86

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 9.86

　　2009年，企業(yè)應(yīng)交所得稅＝44×25％＝11（萬(wàn)元）

　　遞延所得稅負(fù)債＝8.61×25％＝2.15（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅 13.15

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 2.15

　　2010年，企業(yè)應(yīng)交所得稅＝44×25％＝11（萬(wàn)元）

　　遞延所得稅負(fù)債＝3.08×25％＝－0.77（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用 10.23

　　　　遞延所得稅負(fù)債 0.77

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11

　　以后年份處理不再贅述。