“壞賬損失明細(xì)表”解讀
新的《壞賬損失明細(xì)表》屬于新《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》的二級附表。該表的會計(jì)金額、稅收金額及納稅調(diào)整數(shù)額要填列在一級附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》的13行財(cái)產(chǎn)損失或14行壞賬準(zhǔn)備金的各列中。
納稅人在填報(bào)時(shí)，要注意的是，近期頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2006〕1043號）文件第三條第（四）項(xiàng)中的第2款，對壞賬準(zhǔn)備的填報(bào)修正為：《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表四的填報(bào)說明3.第六條第12點(diǎn)第14行壞賬準(zhǔn)備金：第1列填報(bào)納稅年度會計(jì)核算增（減）提的壞賬準(zhǔn)備，金額等于附表十四（1）《壞賬損失明細(xì)表》第1列第6行，將第6行改為第5行。而如果調(diào)整數(shù)額是負(fù)數(shù)則在附表五《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》第7行納稅調(diào)減金額填列。
具體填列時(shí)，因企業(yè)對壞賬所采用的直接沖銷法核算壞賬損失和采用備抵法核算壞賬損失填列項(xiàng)目又有所不同。
采用直接沖銷法核算壞賬損失的填列，只需將本表本期核銷的壞賬損失納稅調(diào)整數(shù)額填入附表四第3列第13行財(cái)產(chǎn)損失。對于壞賬損失，《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除，企業(yè)需審批的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批核實(shí)。如果企業(yè)已作損失，但未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批是不得在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)增額填入附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》的13行“財(cái)產(chǎn)損失”。
例1.企業(yè)發(fā)生壞賬損失10萬元。
企業(yè)會計(jì)處理：
借：管理費(fèi)用100000
貸：應(yīng)收賬款100000.
如果該例損失未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，則不得稅前扣除。
采用直接沖銷法核算壞賬損失的，一般是不存在調(diào)減所得情況的。這是因?yàn)椤镀髽I(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額如小于調(diào)整前的應(yīng)納所得稅額，應(yīng)將財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關(guān)規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。
例2.在2005年發(fā)生壞賬損失10萬元，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失于2005年度未能按期扣除，于2006年6月經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度2005年的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額。而不是2006年調(diào)減額10萬元。
采用備抵法核算壞賬損失計(jì)算略復(fù)雜些。有以下幾點(diǎn)需要說明。
一是調(diào)增與調(diào)減金額是稅務(wù)機(jī)關(guān)與會計(jì)處理本期增（減）的差異，而不是應(yīng)收賬款與稅法確定的比例之積同壞賬準(zhǔn)備期末數(shù)的簡單對比。
例3.期初應(yīng)收賬款1000萬元，會計(jì)計(jì)提比例5%，稅法是5‰，年末應(yīng)收賬款2000萬元。企業(yè)按規(guī)定年末提壞賬準(zhǔn)備50萬元，壞賬準(zhǔn)備額為100萬元。以前的調(diào)增額計(jì)算是：100－2000×5‰=90（萬元）。這是不正確的。因?yàn)椋?000×（5%－5‰）=45（萬元），在上年已調(diào)增了。
正確調(diào)增額計(jì)算是：50（會計(jì)增提）－1000×5‰（稅法增提）=45（萬元）。
二是稅法規(guī)定，壞賬未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，則該項(xiàng)損失不得在稅前扣除。這時(shí)，會計(jì)上沖減了壞賬準(zhǔn)備，而在稅法上是不予承認(rèn)的。
例4.期初應(yīng)收賬款1000萬元，會計(jì)計(jì)提比例5%，稅法是5‰。期間發(fā)生壞賬10萬元（未報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批）年末應(yīng)收賬款2000萬元。會計(jì)處理：借：壞賬準(zhǔn)備100000貸：應(yīng)收賬款100000.當(dāng)期增提壞賬準(zhǔn)備=2000×5%－1000×5%＋10=60（萬元）。
稅法當(dāng)期增提壞賬準(zhǔn)備=2000×5‰－1000×5‰=5（萬元），而不是15萬元。
調(diào)增額=60（會計(jì)增提）－5（稅法增提）=55（萬元）。
三是稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定本期收回已核銷的壞賬損失分別填報(bào)本期收回的已作會計(jì)核銷和已作稅前扣除的壞賬。應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的所得額。
例5.期初應(yīng)收賬款1000萬元，會計(jì)計(jì)提比例5%，稅法是5‰。期間收回以前已核銷的壞賬損失10萬元，年末應(yīng)收賬款2000萬元。會計(jì)處理是：借：應(yīng)收賬款100000貸：壞賬準(zhǔn)備100000借：銀行存款100000貸：應(yīng)收賬款100000.當(dāng)期增提壞賬準(zhǔn)備=2000×5%－1000×5%－10=40（萬元）。
稅法規(guī)定是本期收回已核銷的壞賬損失應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的所得額。這時(shí)的計(jì)算是直接將本期收回已核銷的壞賬損失應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的所得額10萬元。同時(shí)，收回的損失也不增加當(dāng)期的壞賬準(zhǔn)備。
稅法規(guī)定當(dāng)期增提壞賬準(zhǔn)備=2000×5‰—1000×5‰=5（萬元）。
調(diào)增額=40（會計(jì)增提）－5（稅法增提）=35（萬元），調(diào)增總額=35+10=45（萬元）。
四是對于本期收回已核銷的壞賬損失，如果是以前年度會計(jì)做損失，而稅法又未予扣除的，這種情況本期收回已核銷的壞賬損失是否應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的所得額呢？
填表說明對本期收回已核銷的壞賬損失解釋是，應(yīng)分別填報(bào)本期收回的已作會計(jì)核銷和已作稅前扣除的壞賬。采用直接沖銷法核算壞賬損失的企業(yè)，本期收回已核銷的壞賬損失填列以前年度已在稅前扣除，在本年收回的壞賬損失。可以看出，調(diào)增的收回?fù)p失是指已在以前年度稅前扣除的壞賬損失。所以說本期收回已核銷的壞賬損失，如果是以前年度會計(jì)做損失，但稅法又未予扣除的是不應(yīng)調(diào)增當(dāng)年所得額。
例6.壞賬損失10萬元，企業(yè)未報(bào)批，稅法對此需調(diào)增10萬元，1年后10萬元收回，對此還要調(diào)增10萬元的處理是錯誤的。正確處理應(yīng)該是不再調(diào)增所得額。
五是明確了納稅調(diào)整金額差額是負(fù)數(shù)，可據(jù)此填入附表五《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》第7行“納稅調(diào)減金額”。對此筆者提出一點(diǎn)疑問，用下邊的例子說明：例7.新辦企業(yè)當(dāng)年年末應(yīng)收賬款2000萬元，會計(jì)計(jì)提比例5%.實(shí)際情況是企業(yè)未提壞賬準(zhǔn)備，而稅務(wù)機(jī)關(guān)可扣除：2000×5‰=10（萬元），超提=0－10=－10（萬元）。難道這10萬元也做調(diào)減所得額嗎？
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰”。可以看出5‰的準(zhǔn)備只是一個(gè)限數(shù)，超過要調(diào)增，未超則應(yīng)按實(shí)際填列。對于這種特殊情況，筆者認(rèn)為應(yīng)不予調(diào)減的。