一、普通合伙企業(yè)合伙人所得稅掌握要點(diǎn)

1.經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則

財(cái)稅〔2000〕 91號(hào) 第四條 

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%—35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)第二條規(guī)定

合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

第三條規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

財(cái)稅〔2000〕91號(hào)第三條規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱投資者）。

第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。

要點(diǎn)：合伙企業(yè)不適用中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法，本身不繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，是指對(duì)于個(gè)人合伙企業(yè)，應(yīng)先按各自分配比例分別確定應(yīng)納稅所得額后再按各自適用稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。因此先分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)），與利潤(rùn)分配有關(guān)。

單位按合伙協(xié)議比例向各合伙人分配利潤(rùn)時(shí)，各合伙人不需再繳納個(gè)人所得稅。依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)繳納個(gè)人所得稅時(shí)，屬于代墊稅款性質(zhì)。

①合伙人是法人企業(yè)時(shí)

合伙企業(yè)因?yàn)?span style="color: rgb(255, 0, 0);">不適用中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法，所以法人企業(yè)合伙人自合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額不屬于居民企業(yè)之間的股息紅利所得，就不能免稅，應(yīng)并入到該法人合伙企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。若該法人合伙人投資兩個(gè)以上合伙企業(yè)時(shí)，自合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額均并入其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得。

②合伙人為個(gè)人合伙人時(shí)

根據(jù)財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件規(guī)定，第三條 合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人（投資者）為納稅義務(wù)人。

第四條 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%—35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人自合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得（納稅調(diào)整后）扣除投資者個(gè)人費(fèi)用（每月為5000元）和允許扣除的其他費(fèi)用后的金額按5%—35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，由合伙企業(yè)代扣代繳個(gè)稅。

2.合伙人從兩處以上企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得的處理

財(cái)稅〔2000〕91號(hào)第十二條 

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的（包括參與興辦，下同），年度終了時(shí)，應(yīng)匯總從所有企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定適用稅率并計(jì)算繳納應(yīng)納稅款。

第十三條 

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，根據(jù)本法規(guī)第六條第一款法規(guī)準(zhǔn)予扣除的個(gè)人費(fèi)用，由投資者選擇在其中一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得中扣除。

例：2019年12月，合伙人王先生自甲合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得為50000元，甲企業(yè)已經(jīng)代扣代繳王先生個(gè)稅3500元 ，王先生從乙合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得為20000元，乙合伙企業(yè)已經(jīng)代扣代繳1000元個(gè)稅，計(jì)算王先生實(shí)際應(yīng)繳納個(gè)稅。

分析：

王先生應(yīng)該在2019年度年終匯總其應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=50000+20000=70000（元）

計(jì)算應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=合伙人應(yīng)納稅所得額×稅率－速算扣除數(shù)=70000×10%-1500=5500（元）

王先生實(shí)際應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=5500-3500-1000=1000（元）

3.合伙企業(yè)納稅方式

財(cái)稅〔2000〕91號(hào)

第十七條 投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款，按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳，由投資者在每月或者每季度終了后7日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后3個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。

第二十條 投資者應(yīng)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。

二、投資者興辦的企業(yè)中含有合伙性質(zhì)的

投資者應(yīng)向經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，辦理匯算清繳，但經(jīng)常居住地與其興辦企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地不一致的，應(yīng)選定其參與興辦的某一合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地為辦理年度匯算清繳所在地，并在5年內(nèi)不得變更。5年后需要變更的，須經(jīng)原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

1.合伙企業(yè)對(duì)外投資取得股息紅利的稅務(wù)處理

政策：

國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件規(guī)定，“合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！备鶕?jù)企業(yè)所得稅法第二十六條及其實(shí)施條例第十七條、第八十三條規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益外，免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

①合伙人為居民企業(yè)時(shí)

合伙企業(yè)不屬于居民企業(yè)的范疇，不能享受《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于符合條件的居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入的規(guī)定，由于投資人通過(guò)有限合伙企業(yè)間接投資于標(biāo)的公司，不屬于直接投資，故不能享受免稅優(yōu)惠。因此，當(dāng)合伙人為法人的，其股息紅利所得，需應(yīng)并入法人當(dāng)年的應(yīng)納所得總額征收企業(yè)所得稅。

另外還要注意，合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的利息、股息、紅利所得，不并入合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，而應(yīng)當(dāng)按照合同約定的分配原則進(jìn)行分配。屬于法人合伙人應(yīng)得的利息所得，并入法人當(dāng)年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得總額征稅。

②合伙人為個(gè)人時(shí)

當(dāng)合伙人為個(gè)人時(shí)，不作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，而是按利息股息紅利所得20%繳納個(gè)人所得稅。

③合伙人為非居民企業(yè)時(shí)

非居民企業(yè)譬如外國(guó)企業(yè)或個(gè)人設(shè)立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)應(yīng)該按照稅收協(xié)定（或安排）的稅率分配應(yīng)納稅所得額時(shí)代扣代繳預(yù)提所得稅，但是非居民企業(yè)在境內(nèi)形成常設(shè)結(jié)構(gòu)的除外。

④個(gè)人合伙人間接投資上市公司或非上市公司股票的稅務(wù)處理

個(gè)人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)間接投資上市公司或非上市公司股票，是否適用財(cái)稅〔2015〕101號(hào)的規(guī)定，目前暫不明確。一般認(rèn)為，考慮到合伙企業(yè)非獨(dú)立的納稅主體而言，更傾向于適用財(cái)稅〔2015〕101號(hào)的規(guī)定。

財(cái)稅〔2015〕101號(hào)：

?個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。

個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

?上市公司派發(fā)股息紅利時(shí)，對(duì)個(gè)人持股1年以內(nèi)（含1年）的，上市公司暫不扣繳個(gè)人所得稅；待個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，證券登記結(jié)算公司根據(jù)其持股期限計(jì)算應(yīng)納稅額，由證券公司等股份托管機(jī)構(gòu)從個(gè)人資金賬戶中扣收并劃付證券登記結(jié)算公司，證券登記結(jié)算公司應(yīng)于次月5個(gè)工作日內(nèi)劃付上市公司，上市公司在收到稅款當(dāng)月的法定申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。

2.合伙企業(yè)對(duì)外投資取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

財(cái)稅〔2000〕91號(hào)第四條：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%—35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。

合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入屬于91文所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)并入到合伙企業(yè)的當(dāng)年應(yīng)納稅所得，再按比例分配各合伙人，屬于法人合伙人，并入其應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，屬于個(gè)人合伙人時(shí)，作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，按5%—35%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

3.所得稅扣除項(xiàng)目

雖然財(cái)稅〔2011〕62號(hào)自2018年10月1日廢止，但主要內(nèi)容結(jié)合財(cái)稅〔2018〕98號(hào)可以修正如下作為參考：

（1）對(duì)合伙企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得依法計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，合伙企業(yè)投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為60000元/年（5000元/月，實(shí)施時(shí)間為2018年10月1日，即第四季度）；

（2）向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除；

（3）撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、發(fā)生的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出，分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除；（注意，雖然〔2018〕號(hào)文將企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)不超過(guò)工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。但是不包括個(gè)獨(dú)和合伙企業(yè)）

（4）每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；

（5）每一納稅年度發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。

投資者工資不得在稅前扣除。

合伙企業(yè)投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)政策：

財(cái)稅〔2018〕98號(hào)：

（1）關(guān)于工資、薪金所得適用減除費(fèi)用和稅率問(wèn)題

對(duì)納稅人在2018年10月1日（含）后實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用統(tǒng)一按照5000元/月執(zhí)行，并按照本通知所附個(gè)人所得稅稅率表——計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)納稅人在2018年9月30日（含）前實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用按照稅法修改前規(guī)定執(zhí)行。

（2）對(duì)個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)者2018年第四季度取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，減除費(fèi)用按照5000元/月執(zhí)行，前三季度減除費(fèi)用按照3500元/月執(zhí)行。

3.合伙企業(yè)虧損稅前彌補(bǔ)處理

財(cái)稅〔2000〕91第十四條：企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度所得不足彌補(bǔ)的，允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)：合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

4.合伙人個(gè)人所得稅計(jì)算步驟

（1）確定步驟

①先確定合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額；

合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額=合伙企業(yè)收入總額-生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用、損失-投資者個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（5000元/月/人）

②按照合伙企業(yè)約定的合伙人分配比例確定各合伙人的應(yīng)納稅所得；

合伙人的應(yīng)納稅所得=合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額×合伙人分配比例

③確定各合伙人應(yīng)納稅所得額后，再用應(yīng)納稅所得對(duì)應(yīng)的稅率表中的級(jí)次計(jì)算應(yīng)繳納個(gè)稅。

當(dāng)期合伙人應(yīng)繳納個(gè)稅=合伙人應(yīng)納稅所得額×稅率－速算扣除數(shù)

（2）稅務(wù)處理

季度預(yù)繳和匯算時(shí)個(gè)人所得稅處理

每季度計(jì)提各投資者應(yīng)預(yù)繳個(gè)人所得稅：

借：其他應(yīng)收款——合伙人

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

預(yù)繳個(gè)人所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

貸：銀行存款

年度匯算清繳：

借：其他應(yīng)收款——合伙人

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

補(bǔ)繳個(gè)人所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

貸：銀行存款

按合伙協(xié)議分配利潤(rùn)時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

貸：應(yīng)付利潤(rùn)

向各投資人分配利潤(rùn)：

借：應(yīng)付利潤(rùn)

貸：其他應(yīng)收款——xx投資者

根據(jù)財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人（投資者）為納稅義務(wù)人，而不是以合伙企業(yè)為納稅人，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。因此，合伙企業(yè)代投資者申報(bào)繳納個(gè)人所得稅在支付時(shí)，

借：應(yīng)付利潤(rùn)

貸：銀行存款（支付給投資者的收益）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

（3）個(gè)人所得稅處理實(shí)例

例：老王和天宇有限責(zé)任公司2019年10月1日各出資50%設(shè)立一家合伙商店，合伙協(xié)議約定按出資比例分配利潤(rùn)。商店當(dāng)年利潤(rùn)總額為10萬(wàn)元，經(jīng)納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為12萬(wàn)元。2020年各合伙人得到合伙商店的利潤(rùn)分配各2萬(wàn)。

分析：

老王2019年應(yīng)繳納個(gè)人所得稅

=應(yīng)納稅所得額×分配比率×稅率－速算扣除數(shù)

=120000×50%×10%-1500

=4500（元）

第四季度10-12月合伙商店實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10萬(wàn)元，老王應(yīng)分得50000元，減除投資者費(fèi)用15000元（5000×3），應(yīng)納稅所得額為35000元。

匹配適用稅率：第四季度的所得換算成全年所得35000×4=140000（元），對(duì)應(yīng)稅率為20%；

計(jì)算應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=（140000×20%-10500）÷4=4375（元）

（見(jiàn)后附稅率表）

①第四季度計(jì)算預(yù)繳個(gè)稅時(shí)：

借：其他應(yīng)收款——老王　　　　4375

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 4375

第四季度預(yù)繳個(gè)人所得稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 4375

貸：銀行存款　　　　　　　　　4375

②2020年3月前匯算清繳，老王應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅4500-4375=125（元）

借：其他應(yīng)收款——老王　　　　125

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 125

天宇有限責(zé)任公司作為法人合伙人繳納企業(yè)所得稅

應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=120000×50%×25%=15000（元）

③2020年度老王、天宇有限責(zé)任公司獲得利潤(rùn)分配時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　40000

貸：應(yīng)付利潤(rùn)——老王　　　　　　　　20000

應(yīng)付利潤(rùn)——天宇有限責(zé)任公司　　      20000

同時(shí)

借：應(yīng)付利潤(rùn)——老王　　　　　　　　20000

應(yīng)付利潤(rùn)——天宇有限責(zé)任公司　　      20000

貸：其他應(yīng)收款——老王　　　　　 　　4375

銀行存款 　　　　　　　　　　 　        35625

三、特殊合伙企業(yè)的稅務(wù)處理

1.有限合伙企業(yè)的結(jié)構(gòu)

由一名以上普通合伙人（以下簡(jiǎn)稱“GP”）負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，并由更多不承擔(dān)日常經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任但僅僅承擔(dān)有限責(zé)任的有限合伙人（以下簡(jiǎn)稱“LP”）共同組成的特殊的合伙經(jīng)營(yíng)組織形式。

有限合伙型私募股權(quán)投資基金業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)如下：

2.所得稅方面的稅務(wù)處理

①相關(guān)政策

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)規(guī)定：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。

合伙企業(yè)因不具法人地位，不是獨(dú)立的納稅單位，故在稅法上無(wú)需繳納所得稅。合伙企業(yè)的所得或損失，全部傳遞到合伙人層面。有限合伙制私募股權(quán)基金也同樣采取“先分后稅”的原則，即私募股權(quán)基金不需繳納企業(yè)所得稅，因?yàn)樗旧聿皇羌{稅義務(wù)主體，而是由基金的合伙人在取得分成收益時(shí)分別納稅，避免了公司制私募股權(quán)基金存在的“雙重征稅”問(wèn)題。

②私募股權(quán)基金投資收益所得稅處理

投資人（即基金普通合伙人GP和有限合伙人LP）從基金取得投資收益時(shí)的稅務(wù)處理。

若成立基金的合伙人為公司（法人單位）或者是機(jī)構(gòu)投資者（其他組織），取得的投資繳納企業(yè)所得稅，符合159號(hào)規(guī)定的合伙人是法人或其他組織的對(duì)取得的收入繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。由于合伙企業(yè)為非居民企業(yè)，故不享受居民企業(yè)投資收益的免征所得稅優(yōu)惠政策。

若成立的基金的合伙人為自然人，則按“利息、股息、紅利所得”20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

如果成立的基金為合伙企業(yè)，則按照“先分后稅”原則，以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。其中合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

③私募股權(quán)基金轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收益所得稅處理

?把握要點(diǎn)。

若成立基金的合伙人為公司（法人單位）或者是機(jī)構(gòu)投資者（其他組織），取得的收入繳納企業(yè)所得稅，因?yàn)榉?59號(hào)“合伙人是法人或其他組織的對(duì)取得的收入繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定。如果成立基金的合伙人為合伙企業(yè)，則按照“先分后稅”原則，以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。其中合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

有些地方政策規(guī)定：除利息、股息和紅利等權(quán)益性投資收益外，合伙人因合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的被投資企業(yè)股權(quán)取得的收益亦可以按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。學(xué)員們可以依照地方的相關(guān)政策。

?注意事項(xiàng)

轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。根據(jù)上述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得。

根據(jù)2019年8號(hào)文，對(duì)于創(chuàng)投企業(yè)選擇按單一投資基金核算的，其個(gè)人合伙人從該基金應(yīng)分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，按照20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。創(chuàng)投企業(yè)選擇按年度所得整體核算的，其個(gè)人合伙人應(yīng)從創(chuàng)投企業(yè)取得的所得，按照“經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目、5%—35%的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

④增值稅方面的稅務(wù)處理

有限合伙企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中與一般企業(yè)一樣要繳納增值稅。此處重點(diǎn)講解有限合伙私募股權(quán)制度基金在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中繳納增值稅的處理。

根據(jù)財(cái)稅〔2017〕56號(hào)文，資管產(chǎn)品管理人（以下稱管理人）運(yùn)營(yíng)資管產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為（以下稱資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)），暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅。增值稅資管產(chǎn)品政策是從2018年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。

私募基金管理人涉及收取的管理費(fèi)、發(fā)放貸款、投資債權(quán)股票等可分別根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文按直接收費(fèi)金融服務(wù)（適用6%的一般計(jì)稅方法）、貸款服務(wù)、金融商品買賣（適用3%的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法）繳納增值稅。

對(duì)于管理人收益分成的法律性質(zhì)，是屬于“直接收費(fèi)服務(wù)”還是“投資收益”存在不同的理解和做法?，F(xiàn)在一視同仁被課以增值稅是為保證基金管理人的賬目清晰。

⑤有限合伙企業(yè)避稅優(yōu)勢(shì)

基金管理人一般采取公司制或合伙制的法律形式?；诠?jié)稅的考慮，基金管理人亦通常設(shè)立為有限合伙的形式。與公司制相比有限合伙制可以避免所得稅的雙重征收問(wèn)題。即公司型的既繳納企業(yè)所得稅同時(shí)在分配股東收益時(shí)又繳納個(gè)稅。而有限合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得及其他所得可以采取“先分后稅”的原則，在向各合伙人分配前無(wú)須繳納企業(yè)所得稅，在分配后由各合伙人分別繳納所得稅。合伙人是自然人的，適用個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得5%—35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)然各地方也有不同規(guī)定：上海規(guī)定：執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人GP按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。不執(zhí)行有合伙事務(wù)的自然人LP則按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，依20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?，F(xiàn)階段我國(guó)對(duì)于有限合伙制股權(quán)投資基金采取了對(duì)經(jīng)營(yíng)管理收益和股權(quán)投資收益區(qū)分納稅的基本原則。

在實(shí)操中，成立有限合伙企業(yè)是為避稅，為了最大程度的避免適用5%—35%累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，也可以采取以公司名義作為有限合伙投資基金的GP。比如在有限合伙房地產(chǎn)投資基金的GP以公司名義的話，其收益只需按企業(yè)所得稅的稅率繳稅即可。

⑥有限合伙企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠

財(cái)稅〔2018〕55號(hào)關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅政策問(wèn)題的通知

有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合伙創(chuàng)投企業(yè)）采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，該合伙創(chuàng)投企業(yè)的合伙人分別按以下方式處理：

?法人合伙人可以按照對(duì)初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣法人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

?個(gè)人合伙人可以按照對(duì)初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個(gè)人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營(yíng)所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

2019年8號(hào)文：創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目對(duì)應(yīng)投資額的70%抵扣其應(yīng)從基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中分得的份額后再計(jì)算其應(yīng)納稅額，當(dāng)期不足抵扣的，不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

注意：如果私募股權(quán)投資基金是有限合伙型創(chuàng)業(yè)投資基金并投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年，當(dāng)其投資人是公司時(shí)，也可穿透享受創(chuàng)業(yè)投資投資額抵扣應(yīng)納稅所得額的稅收優(yōu)惠。

例：甲有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，其中A為有限公司合伙人即居民企業(yè)，持股比例為60%，甲合伙企業(yè)采取股權(quán)投資方式直接投資于乙初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年，實(shí)繳資本為1000萬(wàn)元，A自甲企業(yè)當(dāng)年分得的應(yīng)納稅所得為600萬(wàn)元，A公司享受稅后優(yōu)惠的處理。

分析：A公司投資額按照甲合伙創(chuàng)投企業(yè)對(duì)乙初創(chuàng)科技型企業(yè)的實(shí)繳投資額和合伙協(xié)議約定出資比例計(jì)算確定，投資額為600萬(wàn)元（1000×60%）。

當(dāng)年可以抵扣的應(yīng)納稅所得額=600×70%=420（萬(wàn)元）

A企業(yè)分得的所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（600-420）×25%=45（萬(wàn)元）

⑦涉及有限合伙私募股權(quán)投資基金的納稅注意事項(xiàng)

稅務(wù)處理：

在上述業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)中，對(duì)于嵌套部分，契約型私募股權(quán)投資基金對(duì)外股權(quán)投資取得的投資收益，私募基金本身不是納稅主體，不存在納稅義務(wù)，有限合伙私募股權(quán)投資基金在有限合伙環(huán)節(jié)雖然計(jì)算應(yīng)納稅所得額，但是也不繳納所得稅，而是由該有限合伙的合伙人對(duì)于取得的投資收益根據(jù)合伙人的性質(zhì)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，原理同上。

四、合伙企業(yè)印花稅

是否繳納印花稅，各地執(zhí)行口徑不一。一般認(rèn)為合伙企業(yè)合伙人的出資額，不在“實(shí)收資本”和“資本公積”科目核算，因此，對(duì)合伙人的出資額無(wú)需繳納印花稅。

實(shí)操中注意：

按《證券投資基金會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)指引》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，各合伙人的出資額計(jì)入“實(shí)收基金”科目；按一般合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法，合伙人出資計(jì)入“合伙人資本”科目。“實(shí)收基金”、“合伙人資本”科目與“實(shí)收資本”科目性質(zhì)不同，“實(shí)收基金”、“合伙人資本”科目中記錄的資金屬于合伙人出資份額，而“實(shí)收資本”科目中記錄的屬于企業(yè)資本。

五、合伙企業(yè)投資撤回及股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅處理

1. 撤資涉稅處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少股本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

依據(jù)上述規(guī)定，投資企業(yè)撤回或減少投資不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓與投資撤回或減少的區(qū)別是股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得，而投資撤回或減少應(yīng)確認(rèn)股息性所得。

合伙企業(yè)收到的分紅向合伙人分配收益時(shí)，是“用于歸還出資人投資本金”，假如按這個(gè)思路操作歸還本金，勢(shì)必要作減資處理，基本上不涉稅；若不履行減資程序?qū)嵸|(zhì)上就是分紅（即合伙協(xié)議做這樣的約定稅法上是不認(rèn)可的），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)上作投資收益，稅法作應(yīng)稅收入。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)稅總局公告〔2011〕 34號(hào)）規(guī)定，從2011年7月1日起，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

2.撤資涉稅實(shí)例

例：

2019年初甲合伙企業(yè)（合伙人都是自然人）以實(shí)物資產(chǎn)200萬(wàn)元直接投資于乙居民企業(yè)，取得乙企業(yè)20%的股權(quán)。2019年12月，甲企業(yè)全部撤回投資，取得乙企業(yè)分的資產(chǎn)為300萬(wàn)元，投資撤回時(shí)乙企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元，累計(jì)盈余公積20萬(wàn)元。計(jì)算甲企業(yè)的股息所得以及應(yīng)繳納的所得稅。

分析：

甲企業(yè)分回的資產(chǎn)中有200萬(wàn)為投資成本收回。

甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的股息所得=（200＋20）×20%=44（萬(wàn)元）

由于甲企業(yè)是合伙企業(yè)，為非居民企業(yè)，只有居民企業(yè)之間的符合條件的投資收益免稅，所以甲合伙企業(yè)從乙企業(yè)的分紅視同股息紅利所得，不并入合伙企業(yè)的收入，繳納個(gè)稅，企業(yè)應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅=44×20%=8.8（萬(wàn)元）

最后確認(rèn)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=300-200-44=56（萬(wàn)元）

該轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入甲企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。

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