“營改增”企業(yè)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管難點剖析

“營改增”試點過程中，一些試點企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易的方式，虛增增值稅進項稅額，以達到少繳增值稅和文化事業(yè)建設費的目的。對此，稅務機關(guān)應引起注意，實施針對性監(jiān)管。

案件 某傳媒公司虛增進項稅額

A傳媒公司成立于2005年10月，注冊資本200萬元，從事圖書批發(fā)零售、報紙、期刊、電子刊物制作發(fā)行，以及設計、制作廣告等業(yè)務。A傳媒公司有兩家關(guān)聯(lián)單位，分別是B報社和C在線科技有限公司。B報社持有A傳媒公司75%股份，是A傳媒公司最大的股東。A傳媒公司代理B報社廣告業(yè)務和發(fā)行業(yè)務，同時從事雜志經(jīng)營業(yè)務和新媒體業(yè)務，取得的主要收入為廣告收入，在總收入中占比80%。

A傳媒公司成立后，與B報社簽訂了一份“委托經(jīng)營管理協(xié)議”，B報社負責報紙的采編業(yè)務，B報社將報紙的經(jīng)營業(yè)務管理權(quán)授予A傳媒公司，包括發(fā)行、廣告發(fā)布、經(jīng)營業(yè)務等。A傳媒公司因履行協(xié)議中的委托經(jīng)營業(yè)務而獲得的主營業(yè)務收入，按照18%的比例向B報社支付委托經(jīng)營收益。

A傳媒公司于2012年10月實行“營改增”試點。在此之前，A傳媒公司抵扣的增值稅進項來源主要是購買印刷報紙所需的紙張和印刷費用，根據(jù)廣告占整體報紙版面尺寸的比例計算進項稅轉(zhuǎn)出額。2012年10月實行“營改增”試點之后，該企業(yè)抵扣的進項稅發(fā)票主要是B報社開具的 “廣告發(fā)布費”（稅率為6%）及“報紙”（稅率為13%）的增值稅專用發(fā)票。

某市稅務機關(guān)檢查人員在對A傳媒公司實施檢查時，發(fā)現(xiàn)其有兩個涉稅問題：

其一，A傳媒公司2012年11月取得了B報社開具的應稅服務增值稅專用發(fā)票，并于2012年11月進行抵扣。但該項業(yè)務發(fā)生于2012年8月～10月期間，而該企業(yè)“營改增”試點開始于2012年10月。

其二，在2012年11月～2013年12月期間，A傳媒公司向B報社支付了“委托經(jīng)營管理協(xié)議”中約定的“委托經(jīng)營收益”，分別從B報社取得了稅率為6%，貨物或勞務名稱為“廣告發(fā)布費”的增值稅專用發(fā)票，以及稅率為13%的貨物或勞務名稱為“報紙”的增值稅專用發(fā)票，并進行了認證抵扣。該企業(yè)同時將名稱為“廣告發(fā)布費”的增值稅專用發(fā)票的含稅金額在文化建設費中進行了減除。

針對A傳媒公司存在的問題，某市稅務機關(guān)作出如下處理決定：

1. 由于A傳媒公司2012年11月從B報社取得的增值稅專用發(fā)票相關(guān)交易事項發(fā)生于“營改增”試點之前，因此對已抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

2. 由于A傳媒公司未從B報社購買過報紙，因此對A傳媒公司從B報社取得的稅率為13%，名稱為“報紙”的增值稅專用發(fā)票抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

3. 由于委托經(jīng)營的服務項目包含廣告發(fā)布的內(nèi)容，A傳媒公司從B報社取得的名稱為“廣告發(fā)布費”，稅率為6%的增值稅專用發(fā)票涉及稅款不做調(diào)整。

對于稅務機關(guān)作出的決定，A傳媒公司未提出異議。

爭議 該企業(yè)能否取得“廣告發(fā)布費”發(fā)票？

對A傳媒公司的稅收檢查結(jié)束后，在審議處理決定時，審理人員對于第一項和第二項處理意見沒有異議，但在第三項處理意見上出現(xiàn)了分歧。爭議的焦點集中在“A傳媒公司向B報社支付‘委托經(jīng)營收益’，能否取得名稱為‘廣告發(fā)布費’的增值稅專用發(fā)票”。因為如認定企業(yè)這樣做合理，那么“廣告發(fā)布費”的含稅金額，就能夠抵減A傳媒公司應繳納的文化事業(yè)建設費。

對此，審理人員主要有三種觀點：

觀點一：A傳媒公司向B報社支付的“委托經(jīng)營收益”，屬于“文化創(chuàng)意服務”中的“著作權(quán)轉(zhuǎn)讓費用”，而不是“廣告發(fā)布費”。

持這種觀點的審理人員認為，依據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）、《財政部、國家稅務總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號），其附件一《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第八條之規(guī)定，A傳媒公司向B報社支付的“委托經(jīng)營收益”是以委托經(jīng)營為基礎(chǔ)，實質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)行為，具體到B報社就是著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，并且B報社從未為A傳媒公司發(fā)布廣告，與A公司也不是廣告代理關(guān)系，因此相關(guān)交易事項不屬于“廣告發(fā)布費”的范疇。

觀點二：由于委托經(jīng)營的服務項目包含廣告發(fā)布的內(nèi)容，而且該業(yè)務發(fā)生在“營改增”試點期間，目前尚沒有法規(guī)明確界定此種業(yè)務應當開具何種品目的發(fā)票。A傳媒公司取得B報社開具的名稱為“廣告發(fā)布費”，稅率為6%的增值稅專用發(fā)票尚屬合理，相關(guān)稅費無需調(diào)整。

觀點三：雖然委托經(jīng)營的服務項目包含廣告發(fā)布的內(nèi)容，但是企業(yè)應當準確區(qū)分委托經(jīng)營范圍內(nèi)各業(yè)務的營業(yè)收入額以及各自的比例，以避免少繳文化事業(yè)建設費的情況發(fā)生。企業(yè)如不能完整準確地實施會計核算，應由稅務機關(guān)核定相關(guān)業(yè)務的收入金額。

結(jié)合A傳媒公司實際情況，審理人員經(jīng)過討論后，采納了第二種觀點，并作出了處理決定。

加強“營改增”企業(yè)關(guān)聯(lián)交易管理

上述案例在“營改增”試點中具有一定代表性，其特點在于，其一“營改增”試點企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易；其二考量稅務人員執(zhí)法時對“營改增”相關(guān)法規(guī)的理解和把握尺度。

雖然某市稅務機關(guān)最終按照第二種意見對A傳媒公司涉稅問題進行了處理，但筆者認為，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)文化事業(yè)建設費征收管理問題的通知》（財綜〔2013〕88號）的相關(guān)規(guī)定，A傳媒公司可按照為納稅人提供廣告服務取得的全部含稅價款和價外費用，減除支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者的含稅廣告發(fā)布費后的余額，計算繳納文化事業(yè)建設費。

筆者認為，從案情分析，A傳媒公司確有籌劃少繳文化事業(yè)建設費嫌疑，如果任由其擴大“廣告發(fā)布費”比例，必將造成少繳文化事業(yè)建設費的結(jié)果。筆者認為，企業(yè)如不能完整準確的進行會計核算，應由稅務機關(guān)核定相關(guān)業(yè)務的收入金額。

“營改增”改革是新生事物，其相關(guān)規(guī)定和政策的不斷修訂完善會是一個長期的過程，其實際運行中不可避免會遇到新情況、新問題。在此背景下，稅務人員處理日常征管事務時，可能沒有先例和具體管理細則可循，這就需要稅務人員對“營改增”相關(guān)法規(guī)深入學習，對“營改增”出臺的背景深入了解，以準確把握相關(guān)政策精神，有能力辨析“營改增”試點企業(yè)涉稅交易事項的本質(zhì)，在實現(xiàn)“營改增”政策目標的同時確保稅款不流失。在此過程中，如遇稅企爭議，應向相關(guān)部門征求處理意見，不斷完善和細化“營改增”相關(guān)法規(guī)的內(nèi)容。

營業(yè)稅和增值稅最大的區(qū)別是鏈條抵扣的差異。“營改增”后，部分企業(yè)可能會想方設法通過取得增值稅進項抵扣的方式來降低稅負，關(guān)聯(lián)交易將會是企業(yè)采用的主要手段之一。

由于關(guān)聯(lián)方之間的特殊關(guān)系，“營改增”試點企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易取得增值稅進項具有低成本、便捷性和隱蔽性等特點。因部分“營改增”業(yè)務不具有實物形態(tài)、價值難以衡量，其交易的真實性和價格的合理性等，都會為稅務機關(guān)征管帶來一定的困難。

因此，筆者認為，應當將“營改增”試點企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易作為日常管理和稅收檢查的重點，采取企業(yè)報備相關(guān)資料、信息的方法獲取必要的企業(yè)內(nèi)部信息，同時通過收集整理第三方信息等方式，加大“營改增”試點企業(yè)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管力度，加強交易真實性、合理性評估，如發(fā)現(xiàn)異常情況及時處理。