一、關(guān)于所得稅會計方法的選擇問題
所得稅會計處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩類。在稅率變動時，納稅影響會計法可分為遞延法和債務(wù)法，其中債務(wù)法又可分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。損益表債務(wù)法是對時間性差異進行跨期核算的會計方法。由于時間性差異產(chǎn)生于稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之差，因而損益表債務(wù)法是從損益表出發(fā)，據(jù)以核算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，并根據(jù)稅率的變更做出調(diào)整，使之符合資產(chǎn)與負債的定義。資產(chǎn)負債表法是對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。由于暫時性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差，因而資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)的，據(jù)以核算的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)更加符合負債和資產(chǎn)的定義。暫時性差異除包括時間性差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)和負債的金額進行直接調(diào)整而導致的資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。對于這部分差異產(chǎn)生的所得稅的影響金額，資產(chǎn)負債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當期就確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時間性差異，故在損益表債務(wù)法下，反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計入當期損益，而不影響以后會計期間。因而兩種方法核算下的結(jié)果有所不同。與其他方法比較起來，資產(chǎn)負債表法順應(yīng)了由會計目標轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計思想發(fā)展變化的趨勢，因此從理論上講，這種方法更為科學，但其會計處理也最為復雜，往往使得會計信息成本加大�？梢娺@四種方法的合理性與實用性并不匹配，在實務(wù)中選擇的標準往往取決于會計準則的制定者對會計信息的相關(guān)性與可靠性的側(cè)重，對會計信息的成本與效益原則的考慮及對會計報表的不同傾向性。
二、所得稅稅率從零發(fā)生變動，且事先可以預(yù)計稅率變動時的處理
這種情況指企業(yè)以前的所得稅稅率為零，即免稅。后變更為非零稅率，即開始繳納所得稅。理論上來說，這種變更也有遞延法與債務(wù)法之分，但由于變更前的稅率為零，在進行會計處理時必須加以注意。
例1：某公司于2001年初開業(yè)，按稅法規(guī)定可免交所得稅3年，從第四年開始適用30％的稅率。該企業(yè)開業(yè)時購入一項新設(shè)備，原值18萬元，預(yù)計無殘值。稅法與會計制度均規(guī)定采用直線法計提折舊。稅法規(guī)定的折舊年限為3年，會計制度規(guī)定的折舊年限為6年。該企業(yè)每年實現(xiàn)稅前會計利潤30萬元。
（一）2001年。由于本年稅率為0，故無論在遞延法還是債務(wù)法下，本年應(yīng)交所得稅都為0.在遞延法下，盡管企業(yè)事先知道稅率將發(fā)生變更，即知道本期發(fā)生的時間性差異在今后轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率（30％），也不按照今后轉(zhuǎn)回時的稅率計算其對所得稅的影響金額，而是仍然按照現(xiàn)行稅率（當期的零稅率）計算遞延稅款金額。在債務(wù)法下，如果企業(yè)已知本期發(fā)生的時間性差異在今后轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率，則時間性差異對當期所得稅的影響金額可按預(yù)計變更后的稅率計算，同時確認所得稅費用。
稅法年折舊額=180000÷3=60000元
會計年折舊額=180000÷6=30000元
本年時間性差異=60000-30000=30000元
遞延法下的遞延稅款=30000×0％=0元
即在遞延法下無遞延稅款金額。由于當期應(yīng)交所得稅為0，故本期也無所得稅費用。則在遞延法下無須任何會計處理。筆者認為此時應(yīng)設(shè)置遞延稅款備查賬，并在其中注明當期發(fā)生的時間性差異金額及性質(zhì)，以便日后轉(zhuǎn)回時備查。
債務(wù)法下應(yīng)確認的遞延稅款=30000×30％=9000元，應(yīng)交所得稅為0，故本期所得稅費用=9000元。
表1
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
（300000-30000）
應(yīng)交所得稅 0 0
×30％=81000
遞延稅款 0 0 9000（貸記）
所得稅費用 81000 0 9000
借：所得稅81000
借：所得稅9000
會計分錄 貸：應(yīng)交稅金- 元
貸：遞延稅款9000應(yīng)交所得稅81000
本期時間性差異
備查賬 30000元，為應(yīng)納
稅時間性差異
注：2002年、2003年的會計處理與2001年相同。
（二）2004年。從本年開始前三年發(fā)生的時間性差異進行轉(zhuǎn)銷。在遞延法下，由于前三年沒有確認遞延稅款，所以本期不存在轉(zhuǎn)銷之說，但本年時間性差異確實存在，且稅率已變?yōu)?0％。那么時間性差異如何處理呢？此時只能將時間性差異改為應(yīng)付稅款法進行處理，即將時間性差異計入應(yīng)納稅所得額，再計算應(yīng)交所得稅和所得稅費用。在債務(wù)法下，由于前三年按預(yù)計稅率確認了遞延稅款，故本年應(yīng)轉(zhuǎn)銷部分遞延稅款。
表2
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
�。�300000+30000）
應(yīng)交所得稅 99000 99000
×30％=99000
遞延稅款 0 0 9000（借記）
所得稅費用 99000 99000 90000
借：所得稅99000 借：所得稅90000
借：所得稅99000
貸：應(yīng)交稅金 遞延稅款9000
會計分錄 貸：應(yīng)交稅金-
-應(yīng)交所得稅 貸：應(yīng)交稅金-
應(yīng)交所得稅99000 99000 應(yīng)交所得稅99000
本期時間性差異
30000元，為前期
備查賬
應(yīng)納稅時間性差
異的轉(zhuǎn)回
注：2005、2006年的處理與2004年相同。
三、所得稅稅率從零發(fā)生變動，且事先不可預(yù)計稅率變動時的處理
例2：沿用例1的資料，假設(shè)稅法原定該企業(yè)在開業(yè)后的前6年免交所得稅，但在2004年由于稅法修改，要求企業(yè)從當年開始按30％的稅率交納所得稅。在這種情況下，若用遞延法，其會計處理與例1相同。若采用債務(wù)法，則會計處理與例1有所不同。
�。ㄒ唬�2001至2003年。此3年的稅率為0，且預(yù)先不知道稅率會發(fā)生變動，故即使是債務(wù)法也不確認遞延稅款與所得稅費用。
（二）2004年。遞延法的處理同例1.債務(wù)法下，雖然前三年沒有確認所得稅費用與遞延稅款，但本年稅率發(fā)生了變動，故需要重新按現(xiàn)行稅率調(diào)整確認前三年的遞延稅款。
本年應(yīng)調(diào)整確認前三年的遞延稅款=30000×30％×3=27000元（應(yīng)納稅時間性差異，貸記）
本年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的遞延稅款=30000×30％=9000元（借記）
故本年遞延稅款的總發(fā)生額=27000-9000=18000元（貸記）
表3
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
�。�300000+30000）
應(yīng)交所得稅 99000 99000×30％=99000
遞延稅款 0 0 18000（借記）
所得稅費用 99000 99000 117000
借：所得稅99000 借：所得稅117000
借：所得稅99000
貸：應(yīng)交稅金 貸：遞延稅款
會計分錄 貸：應(yīng)交稅金- -應(yīng)交所得稅 18000應(yīng)交稅金-
應(yīng)交所得稅99000 99000 應(yīng)交所得稅99000
本期時間性差異
30000元，為前期
備查賬應(yīng)納稅時間性差
異的轉(zhuǎn)回
表4
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
�。�300000+30000）
應(yīng)交所得稅 99000 99000
×30％=99000
遞延稅款 0 0 9000（借記）
所得稅費用 99000 99000 90000
借：所得稅99000 借：所得稅90000
借：所得稅99000
貸：應(yīng)交稅金 遞延稅款9000
會計分錄 貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅99000
99000 應(yīng)交所得稅99000
本期時間性差異30000元，為前期備查賬應(yīng)納稅時間性差異的轉(zhuǎn)回
注：2006年的處理同2005年。
（三）2005年。遞延法的處理同例1.債務(wù)法下，由于上年調(diào)整確認了前三年的遞延稅款，故本年應(yīng)繼續(xù)轉(zhuǎn)銷部分遞延稅款。
四、關(guān)于可抵減時間性差異的轉(zhuǎn)銷問題
在納稅影響會計法下，一定期間內(nèi)發(fā)生的可抵減時間性差異將會產(chǎn)生遞延稅款借方金額，日后轉(zhuǎn)銷時會抵減當期的應(yīng)納稅所得額。但事實上，可抵減時間性差異能否在以后期間的應(yīng)納稅所得額中扣除，要取決于在轉(zhuǎn)回期間是否有足夠的應(yīng)納稅所得額�！秶H會計準則第12號——所得稅會計》規(guī)定：“時間性差異的會計處理可能會導致一個借方余額或遞延稅款余額的一個借項的產(chǎn)生。為了慎重考慮起見，只有在可以合理地預(yù)期其實現(xiàn)時，例如，在時間性差異將轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，如有足夠的未來應(yīng)稅所得會產(chǎn)生，這樣一個借方金額才可以轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負債表”。例如，某項固定資產(chǎn)原價4000元，會計上采用直線法1年折舊，稅法采用直線法2年折舊，所得稅稅率為33％。此時在第一年會產(chǎn)生可抵減時間性差異20000元（40000-40000÷2），形成遞延稅款借方金額6600元（20000×33％）；第二年，會計無折舊，稅法仍然有20000元的折舊可在應(yīng)納稅所得額中扣除。假設(shè)當年的稅前會計利潤為30000元，無其他調(diào)整事項，則第二年的應(yīng)稅所得為10000元（30000-20000），可足以抵減轉(zhuǎn)回的時間性差異。假設(shè)當年的稅前會計利潤為30000元，無其他調(diào)整事項，則轉(zhuǎn)回的可抵減時間性差異無足夠的應(yīng)稅所得予以抵扣。在這種情況下，按照謹慎性原則，如果本期產(chǎn)生的可抵減時間性差異在未來轉(zhuǎn)回時，能夠預(yù)計在轉(zhuǎn)回期間有足夠的應(yīng)稅所得予以抵扣。則該時間性差異對所得稅的影響金額才能在本期資產(chǎn)負債上被列示為一項遞延借項或一項遞延所得稅資產(chǎn)。否則應(yīng)改用應(yīng)付稅款法處理該時間性差異。我國會計制度規(guī)定，當時間性產(chǎn)生的納稅影響數(shù)為借方金額時，為慎重起見，如在時間性差異的轉(zhuǎn)銷期內(nèi)（一般為3年）有足夠的應(yīng)納稅所得額，才能確認時間性差異的納稅影響金額，否則，應(yīng)于發(fā)生當期視同永久性差異處理。
五、企業(yè)應(yīng)稅虧損時的所得稅問題
應(yīng)稅虧損是指企業(yè)當期納稅申報表中的虧損額。世界上大多數(shù)國家都允許納稅申報表中的虧損額可以抵轉(zhuǎn)，抵轉(zhuǎn)的方法有抵前和抵后兩種。抵前是指企業(yè)當期的虧損額可以在稅法規(guī)定的追溯期內(nèi)，向前追抵應(yīng)稅收益，并按規(guī)定從前期已交的所得稅款中辦理退稅；抵后是指企業(yè)當期的虧損額可以抵減以后年度的應(yīng)稅所得。我國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一年度的稅前利潤彌補，一年不足彌補的，可以逐年連續(xù)彌補，彌補最長期限不得超過5年。5年內(nèi)不論是盈利還是虧損，都作為實際彌補年限計算。
企業(yè)因應(yīng)稅虧損可以抵減前期或后期應(yīng)稅所得而取得的所得稅納稅減少額稱為所得稅利益。如何確認所得稅利益是虧損時所得稅會計的主要問題。
�。ㄒ唬⿷�(yīng)稅虧損抵前的處理
例：某公司成立于2000年，前4年公司均有盈利，但第五年發(fā)生了應(yīng)稅虧損。見下表。
表5
年度 應(yīng)稅所得 稅率 交納所得稅
2000 100000 33％ 33000
2001 200000 33％ 66000
2002 150000 30％ 45000
2003 250000 30％ 75000
2004 （400000） 30％ —
假設(shè)稅法規(guī)定應(yīng)稅虧損的抵前期限為3年，則追溯期將從2001年開始。
1.2004年400000應(yīng)稅虧損中的200000將前溯至2001年，應(yīng)退稅金額為66000.
2.2004年400000應(yīng)稅虧損中的150000將前溯至2002年，應(yīng)退稅金額為45000.
3.未前溯的應(yīng)稅虧損余額為50000，應(yīng)前溯至2003年，應(yīng)退稅金額為15000.
計算如下表：
表6
年度 前溯 稅率 應(yīng)退稅金額
2001 200000 33％ 66000
2002 150000 30％ 45000
2003 50000 30％ 15000
合計 400000 126000
說明：1.追溯期一般從抵前期限的最初年度開始，如本例中從2001年開始。
2.退稅的稅率為納稅當年的稅率，而不是虧損年度的稅率。
會計處理：《國際會計準則第12號——所得稅會計》規(guī)定，“作為應(yīng)稅虧損向前期追溯的結(jié)果所追回的與前期有關(guān)的稅款，應(yīng)包括在虧損期內(nèi)的凈收益中。應(yīng)退回但尚未收到的金額應(yīng)作為應(yīng)收賬款包括在資產(chǎn)負債表中”。
借：應(yīng)收退稅款 126000
貸：所得稅抵轉(zhuǎn)收益 126000
�。ǘ⿷�(yīng)稅虧損抵后的處理
應(yīng)稅虧損抵后將會減少未來應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生未來可抵減時間性差異。該項可抵減時間性差異對所得稅的影響可視為所得稅利益。此時的會計問題在于：該項所得稅利益應(yīng)何時確認？在虧損當期確認還是在該利益實現(xiàn)的會計期間確認。一種觀點認為該所得稅利益因當期應(yīng)稅虧損而產(chǎn)生，根據(jù)配比原則，該收益也應(yīng)在虧損當期確認；另一種觀點認為此項所得稅利益能否在虧損當期確認，要取決于該時間性差異在未來轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)是否有足夠的應(yīng)納稅所得額，或者有確切的證據(jù)表明企業(yè)將來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額可供抵減該虧損額。否則，根據(jù)穩(wěn)健性原則，此項所得稅利益應(yīng)在其未來實現(xiàn)的期間內(nèi)予以確認�！秶H會計準則第12號——所得稅會計》規(guī)定：“當應(yīng)稅虧損可以向后結(jié)轉(zhuǎn)用來確定未來期間的應(yīng)稅所得時，如果未來的應(yīng)稅所得確實無疑足以使虧損的減稅利益得以實現(xiàn)，那么與所結(jié)轉(zhuǎn)的應(yīng)稅虧損有關(guān)的潛在的稅款減免可以包括在確定虧損期的凈收益中”，否則，“在其實現(xiàn)之前不應(yīng)包括在凈收益中”。我國稅法規(guī)定當期虧損可以抵后，期限為5年，為謹慎起見，我國尚未將虧損引起的所得稅利益在虧損當期確認，而是在其實現(xiàn)時予以確認，方法是在計算應(yīng)稅所得時扣減抵后的虧損額。