《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）規(guī)定，“企業(yè)購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉入相關在建工程（房地產開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權賬面價值轉入存貨項目）�！边@一規(guī)定，使企業(yè)會計處理有了規(guī)范的依據，但筆者認為，土地使用權轉入相關在建工程或存貨項目的時間值得商榷。同時，制度沒有規(guī)定轉入相關在建工程或存貨項目的具體方法，從而給企業(yè)會計處理帶來了具體操作上的困難。本文試就解決上述問題的具體方法作——探討。
實際工作中，土地的開發(fā)情況比較復雜，應該使土地使用權轉入相關在建工程或存貨項目的確認時間及其會計處理方法能夠適應各種情況，做到既合理又簡便。對此，筆者認為，企業(yè)的土地使用權，應分別一般企業(yè)（指非房地產開發(fā)企業(yè)，下同）和房地產開發(fā)企業(yè)進行處理。
一、一般企業(yè)的土地使用權轉入相關在建工程的會計處理
一般企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權，應按所開發(fā)的各個工程項目的占地面積和預計使用期限，計算確定各個工程項目應分攤的金額，在工程達到預定可使用狀態(tài)時，再轉入工程項目。工程項目指可作為單項固定資產入賬核算的建設項目。某個工程項目的占地面積，包括該項目實體及其周圍直接相關配套設施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對于開發(fā)項目預計使用期限短于土地使用權有效期限的，其差額期限內應分攤的土地使用權部分，不應計人工程項目，而應保留在無形資產賬戶中，待工程項目使用期滿報廢后，再轉入新建工程項目或按會計制度規(guī)定進行攤銷。
關于土地使用權轉入工程項目的時間，由于工程項目建設期限一般較長，且不盡相同，在不同時間轉入所帶來的結果也不相同，因此，必須對此作出規(guī)范。由于土地使用權的攤銷必須連續(xù)進行，因此，筆者認為，較為合適的時間應該是所開發(fā)的工程項目達到預定可使用狀態(tài)時。在此之前，土地使用權應攤銷計入管理費用。對此，《企業(yè)會計制度》應作相應調整，其具體計算公式如下：
已開發(fā)土地的土地使用權=土地使用權總額÷全部土地面積×已開發(fā)土地占地面積
或已開發(fā)土地的土地使用權=每單位面積購價×已開發(fā)土地占地面積
某項目應分攤的土地使用權=每單位開發(fā)面積攤銷額（每單位面積購價）×該項目占地面積÷該土地使用權有效期限×該項目預計使用期限
例：設甲企業(yè)為一般企業(yè)，于2001年7月1日購入土地使用權，有效期限70年，面積l 000畝，每畝購價140 000元，共計140000 000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開發(fā)其中的200畝，于2002年12月31日達到預定可使用狀態(tài)。在建工程有關資料如下：辦公樓一座，預計使用期限50年，占地面積48畝；廠房一座，預計使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預計使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權按年攤銷。有關會計處理如下：
2002年12月31日，計算已開發(fā)工程項目應分攤的土地使用權，并予以結轉。
已開發(fā)200畝土地應分攤額=140 000×200=28 000 000（元）
辦公樓應分攤額=140000×48÷70×50=4 800000（元）
廠房應分攤額=140000×128÷70×30=7 680000（元）
食堂應分攤額=140000×24+70×30=l 440000（元）
辦公樓、廠房、食堂共計應分攤13 920000元。
會計分錄如下：
借：在建工程——辦公樓 4 800000
——廠房 7 680 000
——食堂 1 440000
貸：無形資產——土地使用權 13 920000
計入工程項目的土地使用權，形成固定資產價值。對于已開發(fā)的200畝土地的土地使用權中尚未轉入工程項目又未攤銷的部分13 480 000元（28 000 000-13 920 000—28000000÷70×1.5）仍保留在無形資產賬戶上，不予攤銷。若繼續(xù)開發(fā)，則處理辦法與上相同；若不再開發(fā)，則與其他尚未開發(fā)使用的土地使用權一并攤銷計人管理費用。假設，甲企業(yè)自2003年到2032年末，未曾開發(fā)其他項目，廠房與食堂均于2032年末報廢。則2033年末，應攤銷計入管理費用的土地使用權為未開發(fā)土地以及報廢的廠房和食堂的土地使用權的攤銷額，計1 904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年攤銷計人管理費用的土地使用權金額為1 600000元（140000×800÷70）
需要注意的是，若已建成的固定資產（僅指由相關在建工程轉入的固定資產，下同）在使用過程中，由于種種原因（如改擴建），需調整固定資產的預計使用年限時，應同時調整其分攤的土地使用權。即，當固定資產預計使用年限縮短時，應相應將縮短期間應分攤的土地使用權從固定資產賬戶轉回到無形資產賬戶；當固定資產預計使用年限延長時，應將延長期間應分攤的土地使用權從無形資產賬戶轉入固定資產賬戶。假設上例中食堂在使用至18年末時，重新確認的預計使用年限為20年（比原來縮短了10年），其他條件不變。則未來兩年使用期內應分攤的土地使用權為每年48 000元（1440 000÷30），與原來每年的分攤金額相同；縮短的10年應分攤的土地使用權480 000元（48000×10），應轉回到無形資產賬戶中。會計分錄如下：
借：無形資產——土地使用權 480 000
貸：固定資產——食堂 480 000
這時，因調整固定資產預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產報廢前，不作攤銷處理；在固定資產報廢后，分別是否再開發(fā)進行相應處理。
假設食堂在使用至18年末時，重新確認的食堂預計使用年限延長至35年（比原來延長了5年），其他條件不變。則應將延長的5年期間應分攤的土地使用權240 000元（48 000×5），從無形資產賬戶轉入固定資產賬戶。會計分錄如下：
借：固定資產——食堂 240 000
貸：無形資產——土地使用權 240 000
這時，因調整固定資產預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產報廢前，不影響未開發(fā)土地的土地使用權的攤銷；在固定資產報廢后，分別是否再開發(fā)進行相應處理。
二、房地產開發(fā)企業(yè)的土地使用權轉入存貨項目的會計處理
房地產開發(fā)企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權，與一般企業(yè)不同，應在開始開發(fā)時，將其應分攤的土地使用權，按該存貨項目的占地面積計算確定，并轉入相關存貨項目，而不必考慮存貨項目的預計使用期限。之所以在開始時分攤轉入，因為：（1）存貨項目一經建設，相關的土地使用權即已發(fā)揮作用。應計人存貨成本。（2）存貨項目一旦建成售出，相應的土地使用權便隨之轉移給購貨方，不存在連續(xù)攤銷的問題，同時，這也是不必考慮土地使用權的預計使用期限的原因。計算公式如下：
應轉入存貨項目的土地使用權=該存貨項目占地面積×每單位開發(fā)面積攤銷額（每單位面積購價歸該土地使用權有效期限×（該土地使用權有效期限—該項土地未開發(fā)期限）
仍以上例為例，若甲企業(yè)為房地產開發(fā)企業(yè)，其他條件不變。則2002年1月1日，計算各存貨項目應分攤的土地使用權。其中：
辦公樓應分攤額=140 000×48÷70×（70-0.5）=6 672000（元）
廠房應分攤額=140000×128÷70×（70-0.5）=17 792000（元）
食堂應分攤額=140000×24÷70×（70-0.5）=3 336 000（元）
應轉入存貨項目的土地使用權，共計27 800000元。會計分錄如下：
借：在建工程——辦公樓 6 672 000
——廠房 17 792 000
——食堂 3 336 000
貸：無形資產——土地使用權 27 800 000
房地產開發(fā)企業(yè)轉入存貨項目的土地使用權比一般企業(yè)轉入相關在建工程的土地使用權增加了13 880 000元（27 800000-13 920000），即為項目開發(fā)至達到預定可使用狀態(tài)期間的土地使用權與自項目預計使用期限到期日至土地使用權到期日期間的土地使用權之和。房地產開發(fā)企業(yè)的土地使用權轉入存貨項目后，一般不存在后續(xù)會計處理問題，除非出現意外情況，如存貨項目在售出之前部分或全部報廢或毀損。此時，應將轉入存貨項目的土地使用權的相應部分轉回，借記“無形資產——土地使用權”科目，貸記“在建工程”科目。然后，再分別是否再開發(fā)進行相應處理。
