一、 審計準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)約定書解除的規(guī)范

　　與1996年開始陸續(xù)頒布的《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》相比，2007年開始實施的《注冊會計師審計準(zhǔn)則》對業(yè)務(wù)約定的解除問題作出了專門規(guī)范。審計準(zhǔn)則對解除業(yè)務(wù)約定的規(guī)定包括兩類。一類是“應(yīng)該考慮解除業(yè)務(wù)約定”的情形，另一類是“應(yīng)該解除業(yè)務(wù)約定” 的情形。前一種情形暫不考慮，僅“應(yīng)該解除業(yè)務(wù)約定”的事由，各項審計準(zhǔn)則就規(guī)定了至少8種。這些事由分別是業(yè)務(wù)變更失敗、與管理層溝通失敗、無法與前任會計師溝通、其他信息與已審報告重大不一致、驗資環(huán)境惡劣、預(yù)測假設(shè)明顯不切實際、代編業(yè)務(wù)中管理層拒絕補(bǔ)充信息和獨(dú)立性要求無法降到可接受水平。其中，在業(yè)務(wù)變更失敗、驗資環(huán)境惡劣、預(yù)測假設(shè)明顯不切實際、代編業(yè)務(wù)中管理層拒絕補(bǔ)充信息和獨(dú)立性要求無法降到可接受水平等五項事由發(fā)生時，解除業(yè)務(wù)約定是會計師事務(wù)所唯一選擇。

　　然而，在審計實務(wù)中，較少聽說會計師事務(wù)所主動提出解除業(yè)務(wù)約定的情況。這一方面是由于會計師事務(wù)所競爭激烈，一些事務(wù)所為了保住客戶，不愿意提出解除業(yè)務(wù)約定，另一方面也與我國合同法規(guī)定的合同解除制度有關(guān)。

　　二、合同法對合同解除的規(guī)范

　　法釋1998（13）把驗資約定視為委托合同。一般認(rèn)為業(yè)務(wù)約定書均屬于合同的一種，應(yīng)該受到合同法規(guī)范。合同的解除事由有兩大類。第一類是協(xié)議解除，第二類是行使解除權(quán)，而這里的解除權(quán)又包括兩種，即約定解除權(quán)和法定解除權(quán)?！?a href="http://m.8riaszlp.cn/new/63/74/1999/3/ad24179011151399914401.htm">中華人民共和國合同法》第93條第一款規(guī)定“當(dāng)事人協(xié)商一致，可以解除合同”，屬于協(xié)議解除；同條第二款“當(dāng)事人可以約定一方解除合同的條件。解除合同的條件成就時，解除權(quán)人可以解除合同”則屬于行使約定解除權(quán)。該法第94條規(guī)定了行使法定解除權(quán)的條件，具體包括五種，分別是（一）因不可抗力致使不能實現(xiàn)合同目的；（二）在履行期限屆滿之前，當(dāng)事人一方明確表示或者以自己的行為表明不履行主要債務(wù)；（三）當(dāng)事人一方遲延履行主要債務(wù)，經(jīng)催告后在合理期限內(nèi)仍未履行；（四）當(dāng)事人一方遲延履行債務(wù)或者有其他違約行為致使不能實現(xiàn)合同目的；（五）法律規(guī)定的其他情形。

　　三、會計師事務(wù)所解除業(yè)務(wù)約定的法律困境

　　如果會計師事務(wù)所根據(jù)《注冊會計師審計準(zhǔn)則》的要求提出解除業(yè)務(wù)約定，但是無法與委托人達(dá)成一致，業(yè)務(wù)約定書中也沒有行使解除權(quán)的規(guī)定，那么會計師事務(wù)所只能寄希望于根據(jù)法定解除權(quán)解除業(yè)務(wù)約定。然而，在審計業(yè)務(wù)中前三個條件實現(xiàn)的幾率是較小的，同時第五個條件只認(rèn)可法律規(guī)定的解除條件，而《注冊會計師審計準(zhǔn)則》至多是行政規(guī)章，僅僅因為準(zhǔn)則的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定不會被合同法認(rèn)可。因此，注冊會計師解除業(yè)務(wù)約定書的主要原因是客戶的違約行為致使不能實現(xiàn)合同目的。

　　然而，審計準(zhǔn)則規(guī)定的事由并不一定導(dǎo)致無法實現(xiàn)合同目的。例如驗資環(huán)境惡劣包括三種具體情況，分別是被審驗單位或出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料；被審驗單位或出資者對注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗；被審驗單位或出資者堅持要求注冊會計師作不實證明。后兩種情況下，可以認(rèn)定合同目的不能實現(xiàn)，但是如果僅僅是被驗資單位不提供完整的驗資資料，法院很難認(rèn)可驗資目的已經(jīng)落空。又如獨(dú)立性要求無法降到可接受水平，一個對審計知之不多的法官也很難把這條與“合同目的不能實現(xiàn)”聯(lián)系起來。

　　另一方面，《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》認(rèn)為會計師事務(wù)所違反職業(yè)準(zhǔn)則出具的庫有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告屬于不實報告，出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，除非會計師事務(wù)所能夠證明自己沒有過錯。然而，該司法解釋同時規(guī)定會計師違反職業(yè)準(zhǔn)則的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為過失。顯然，遵循準(zhǔn)則本身成為會計師事務(wù)所是否存在過錯，進(jìn)而是否承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的依據(jù)。

　　這樣，會計師事務(wù)所將可能陷入一種尷尬的境地。如果堅持準(zhǔn)則，解除業(yè)務(wù)約定書，將會違反合同法的要求，面臨承擔(dān)違約責(zé)任的風(fēng)險；如果勉強(qiáng)繼續(xù)執(zhí)行業(yè)務(wù)約定則可能違反準(zhǔn)則的要求，面臨承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的風(fēng)險。這種兩難境地是中國會計師實務(wù)所特別是中小事務(wù)所不得不面對的。

　　四、 兩難選擇的形成原因

　　眾所周知，2007年起在我國實行的《注冊會計師審計準(zhǔn)則體系》是與國際審計準(zhǔn)則趨同的產(chǎn)物。有關(guān)會計師事務(wù)所解除審計業(yè)務(wù)約定的規(guī)定是即使從國際審計準(zhǔn)則借鑒來的。那么為什么西方國家的注冊會計師行業(yè)是否也會面臨這種兩難選擇呢？答案是否定的。這種兩難選擇是我國審計準(zhǔn)則在于國際審計準(zhǔn)則趨同過程中出現(xiàn)的特殊現(xiàn)象。

　　“解除業(yè)務(wù)約定”的說法是對國際審計準(zhǔn)則“to withdraw from the engagement”的翻譯。其中，把“withdraw”一詞翻譯為“解除”，從日常語言的角度是非常通順的，但是如果考慮法律術(shù)語的特殊含義，這種譯法是容易引起誤解的。在布萊克法律詞典中“withdraw”一詞有以下含義：（1）撤銷（2）管轄權(quán)轉(zhuǎn)移（3）取款（5）棄權(quán)（6）召回。顯然，管轄權(quán)轉(zhuǎn)移和回避是都訴訟法和行政法的術(shù)語，取款是金融法術(shù)語，棄權(quán)是憲法術(shù)語，召回是產(chǎn)品質(zhì)量法術(shù)語，都不應(yīng)該出現(xiàn)在與業(yè)務(wù)約定書有關(guān)的審計準(zhǔn)則中。只有撤銷是一個合同法術(shù)語。顯然，字面上翻譯把“withdraw”譯為“撤銷”更合適。

　　另一方面，我國合同法中的“解除”對應(yīng)的英文單詞則是“terminate”，這可以從聯(lián)合國國際貨物銷售公約中得到印證。該公約第29條（modification and termination of contract）的主要內(nèi)容與我國《合同法》93條的主要內(nèi)容相同?？梢哉f，審計準(zhǔn)則中的“解除”和《合同法》中的“解除”根本不是一回事。

　　不過，考慮到我國合同法上的“撤銷”需要以起訴的方式進(jìn)行，而“解除”則指需要做出意思表示即可，把國際審計準(zhǔn)則中的“withdraw”改為“解除”實在已經(jīng)悄悄地擴(kuò)大了會計師事務(wù)所的權(quán)利，然而這種權(quán)利依然受到《合同法》合同解除制度的制約。

　　五、 兩難選擇的應(yīng)對方法

　　既然我國的審計準(zhǔn)則已經(jīng)把“withdraw”翻譯為“解除”，而且這種翻譯在中國現(xiàn)行合同法下已經(jīng)努力做到使會計師事務(wù)所有盡可能大的決策空間。那么，我們只能在接受準(zhǔn)則約束的條件下設(shè)計方案，盡量避免“兩難選擇”的出現(xiàn)。

　　審計準(zhǔn)則規(guī)定的業(yè)務(wù)約定書解除條件與《合同法》上合同的法定解除權(quán)條件并不相同，那么如果希望遵循準(zhǔn)則并且無風(fēng)險地解除審計業(yè)務(wù)約定書，行使法定解除權(quán)的方法就不是正確的選擇。剩下的兩種方法分別是協(xié)議解除和行使約定解除權(quán)。前者是目前使用的主要方法。這種方法的主要問題是會計師事務(wù)所喪失了主動權(quán)，在被審計單位不配合的條件下，會計師事務(wù)所實際上沒有辦法走出兩難選擇的困境。另一種比較合理的辦法是行使約定解除權(quán)。這種辦法的前提是在業(yè)務(wù)約定書中明確會計師事務(wù)所有權(quán)在《注冊會計師審計準(zhǔn)則》規(guī)定的情況下解除業(yè)務(wù)約定書。

　　目前流行教材中列示的《業(yè)務(wù)約定書》有類似于約定解除權(quán)的條款，但是表述的內(nèi)容和形式似乎還不夠精確。例如約定“如果根據(jù)乙方的職業(yè)道德及其他有關(guān)專業(yè)職責(zé)、適用的法律、法規(guī)或其他任何法定的要求，乙方認(rèn)為已不適宜繼續(xù)為甲方提供本約定書約定的審計服務(wù)時，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書。”這種約定的目的顯然是賦予會計師事務(wù)所在特定條件下解除業(yè)務(wù)約定的權(quán)利，然而表述上還存在一定問題。其一，在前提條件中列示了法律、 法規(guī)和其他法定要求，甚至提到了職業(yè)道德，但是沒有明確審計準(zhǔn)則，這種約定可能給潛在的法律糾紛帶來不確定性。其二，條款文本刻意回避了“解除”的文字，改用“終止”。然而根據(jù)我國合同法，合同“解除”只是合同 “終 止”七種情形之一，這種表述形式上擴(kuò)大了會計師事務(wù)所的權(quán)利，可是實際上會計師事務(wù)所不可能根據(jù)這一條款用履行、抵銷、提存、免除、混同或其他的辦法來終止業(yè)務(wù)約定書。既然業(yè)務(wù)約定書是由會計師事務(wù)所起草的，把這種對自己“口惠而實不至”的條款擬入其中，可能并非明智選擇，反而可能給業(yè)務(wù)承攬帶來不利影響。

　　為了能準(zhǔn)確表達(dá)約定解除權(quán)條款的涵義，建議會計師事務(wù)所在采用這一范本時將這一條改為“如果根據(jù)乙方的職業(yè)道德及其他有關(guān)專業(yè)職責(zé)、適用的法律、法規(guī)、審計準(zhǔn)則或其他任何法定的要求，乙方認(rèn)為已不適宜繼續(xù)為甲方提供本約定書約定的審計服務(wù)時，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式解除履行本約定書。”即在“法規(guī)”后增加“審計準(zhǔn)則”，并將“終止”改為“解除”。這樣既明確了會計師事務(wù)所有權(quán)根據(jù)準(zhǔn)則解除業(yè)務(wù)約定，也避免了在締約中沒有實際意義地增加與客戶的沖突。