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國(guó)有企業(yè)股份制改造中的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題

來(lái)源: 李夕甫 編輯: 2009/03/10 09:59:07  字體:

  本文就國(guó)有企業(yè)股份制改造中(包括清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、組建股份公司等四個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié))涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行探討。

  一、清產(chǎn)核資

  清產(chǎn)核資階段的會(huì)計(jì)問(wèn)題,主要是資產(chǎn)清查損失處理,也涉及到會(huì)計(jì)制度選擇。

  (一)資產(chǎn)清查損失處理

  以股份制改造為目的的清產(chǎn)核資,是企業(yè)摸清家底的必經(jīng)之路。《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記,對(duì)各類資產(chǎn)以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí),編制改建日資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊(cè),在資產(chǎn)清查中對(duì)擁有實(shí)際控制權(quán)的長(zhǎng)期投資應(yīng)當(dāng)延伸清查至被投資企業(yè):改建企業(yè)清查出來(lái)的資產(chǎn)損失,包括壞賬損失、存貨損失、固定資產(chǎn)及在建工程損失、擔(dān)保損失、股權(quán)投資損失或者債權(quán)投資損失以及經(jīng)營(yíng)證券、期貨、外匯交易損失等,按照財(cái)政部有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失管理的規(guī)定確認(rèn)處理。經(jīng)過(guò)賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價(jià)值重估、損溢認(rèn)定、資金核實(shí)和完善制度等清產(chǎn)核資程序后,將清理的各項(xiàng)資產(chǎn)損失,如壞賬損失、資產(chǎn)盤(pán)盈盤(pán)虧、歷年虧損掛賬等,經(jīng)中介機(jī)構(gòu)鑒證和上級(jí)部門(mén)認(rèn)定后核銷?!?a href="http://m.8riaszlp.cn/new/63/64/80/2003/9/ad9367383011139300215808.htm">企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理暫行辦法》第13條規(guī)定,實(shí)施公司制改建企業(yè),清查資產(chǎn)損失可以核銷所有者權(quán)益。按此規(guī)定,資產(chǎn)損失會(huì)計(jì)處理為:借記利潤(rùn)分配(盈余公積、資本公積、實(shí)收資本),貸記原材料等資產(chǎn)類科目;負(fù)債中長(zhǎng)期掛賬而又付不出去的款項(xiàng),會(huì)計(jì)處理為:借記其他應(yīng)付款等負(fù)債類科目,貸記利潤(rùn)分配。未分配利潤(rùn)、盈余公積和資本公積余額不足核銷資產(chǎn)損失時(shí),為體現(xiàn)資本保全原則,一般不應(yīng)沖減實(shí)收資本,而應(yīng)在未分配利潤(rùn)中以負(fù)數(shù)列示。在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方法,分別采用追溯調(diào)整法、追溯重述法或未來(lái)適用法,對(duì)各期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

  上述資產(chǎn)損失處理的依據(jù)在哪里?可以在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中找到答案。比如,處理資產(chǎn)盤(pán)盈盤(pán)虧和虧損掛賬,可認(rèn)為是前期差錯(cuò)更正,采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整;對(duì)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值背離較大的資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值重估,屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法變更,可認(rèn)為是會(huì)計(jì)政策變更,采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。

  (二)會(huì)計(jì)制度選擇

  清產(chǎn)核資階段還須關(guān)注一個(gè)問(wèn)題,就是會(huì)計(jì)制度選擇,即以什么會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)清產(chǎn)核資。國(guó)有企業(yè)2003年以前執(zhí)行原行業(yè)會(huì)計(jì)制度,股份公司從2001年執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,上市公司從2007年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這些不同的制度對(duì)資產(chǎn)清查結(jié)果都有一定影響。針對(duì)清產(chǎn)核資會(huì)計(jì)制度選擇問(wèn)題,目前法律法規(guī)中無(wú)明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中一般以企業(yè)在清產(chǎn)核資時(shí)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ),這樣不但方便清產(chǎn)核資實(shí)務(wù)操作,也有利于保持會(huì)計(jì)制度一貫性。但也有人認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行股份制改造后要執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行清產(chǎn)核資,按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行操作,對(duì)新公司會(huì)計(jì)核算大有益處。

  二、財(cái)務(wù)審計(jì)

  (一)原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段

  財(cái)務(wù)審計(jì)包括原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段和模擬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段。

  此階段的會(huì)計(jì)問(wèn)題,主要是審計(jì)調(diào)賬問(wèn)題,主要涉及會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整以及按《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》等對(duì)一些特別事項(xiàng)處理。比如《關(guān)于(企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定)有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》規(guī)定,企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工工資部分,應(yīng)予清償:在符合國(guó)家政策、職工自愿條件下,依法扣除個(gè)人所得稅后可轉(zhuǎn)為個(gè)人投資:屬于實(shí)施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金,不再作為負(fù)債管理,也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資;企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金,不再作為負(fù)債管理,也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資;因醫(yī)療費(fèi)超支產(chǎn)生的職工福利費(fèi)不足部分可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補(bǔ)。

  上述對(duì)“工效掛鉤”等辦法形成應(yīng)付工資的處理,筆者認(rèn)為不妥。“工效掛鉤”工資,實(shí)質(zhì)上是企業(yè)提取的一種準(zhǔn)備金,這種準(zhǔn)備金是根據(jù)當(dāng)時(shí)的政策計(jì)提的,是不欠職工的,它既不是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),也不是企業(yè)的未來(lái)義務(wù)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定,負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù),未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù),不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù),不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。所以“工效掛鉤”工資不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù),不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債?!?a href="http://m.8riaszlp.cn/new/63/64/77/2006/2/ma1390484071822600215792-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況,合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬;當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬,當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的,應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。筆者認(rèn)為對(duì)“工效掛鉤”工資的處理,應(yīng)當(dāng)視為前期差錯(cuò),按《企業(yè)會(huì)計(jì);隹則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》采用追溯重述法進(jìn)行更正,在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對(duì)各期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

  (二)模擬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段

  此階段的會(huì)計(jì)問(wèn)題主要是根據(jù)經(jīng)主管部門(mén)審核批準(zhǔn)的改制方案確定的資產(chǎn)重組方法進(jìn)行剝離調(diào)整和會(huì)計(jì)制度調(diào)整。國(guó)有企業(yè)進(jìn)行股份制改造,新股份公司尚未成立,應(yīng)根據(jù)經(jīng)主管部門(mén)審核批準(zhǔn)的企業(yè)改制方案確定的資產(chǎn)重組方法,對(duì)改制基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行剝離調(diào)整。依據(jù)《首次公開(kāi)發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(jiàn)(征求意見(jiàn)稿)》,應(yīng)將股份公司設(shè)立前未按照設(shè)立時(shí)公司架構(gòu)和會(huì)計(jì)政策獨(dú)立記錄和反映的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料,從設(shè)立前原企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中分離出來(lái)。

  根據(jù)改制方案,按照一致性的剝離原則,對(duì)基準(zhǔn)日比較財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行剝離調(diào)整。同時(shí),如果原企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度不同,還要按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)制度調(diào)整,形成模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。

  剝離調(diào)整和會(huì)計(jì)制度調(diào)整中,原企業(yè)不需要調(diào)賬,但要形成工作底稿,記錄剝離調(diào)整和制度調(diào)整的過(guò)程、依據(jù)、原則、方法和具體金額。需要說(shuō)明的是,此時(shí)的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表與股份公司成立后IPO時(shí)編制的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是不盡相同的。此處模擬財(cái)務(wù)報(bào)表按經(jīng)上級(jí)主管部門(mén)批準(zhǔn)的企業(yè)改制方案和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制,其目的主要供企業(yè)及其上級(jí)主管部門(mén)、其他審批部門(mén)、其他發(fā)起人和資產(chǎn)評(píng)估使用。

  三、資產(chǎn)評(píng)估

  資產(chǎn)評(píng)估的目的就是對(duì)企業(yè)進(jìn)行股份制改造擬投入資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行價(jià)值評(píng)定和估算,確定擬投入凈資產(chǎn)公允價(jià)值,作為投資折股的參考依據(jù)。資產(chǎn)評(píng)估階段的會(huì)計(jì)問(wèn)題,主要是原企業(yè)應(yīng)不應(yīng)該根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬,以及如果需要調(diào)賬,應(yīng)如何進(jìn)行調(diào)賬。

  企業(yè)進(jìn)行股份制改造,資產(chǎn)評(píng)估到底應(yīng)不應(yīng)該進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬,如何調(diào)賬,在理論界和實(shí)務(wù)中頗受爭(zhēng)議。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬作出規(guī)定的法律法規(guī)主要有:財(cái)政部《關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)股票香港上市有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的解答》、《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì);隹則和(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)》有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》、國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》、《關(guān)于固定資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的批復(fù)》、《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》。以上文件對(duì)企業(yè)股份制改造評(píng)估調(diào)賬和評(píng)估增減值是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定很多,各文件規(guī)定也不一致。綜合起來(lái)說(shuō),要求進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬,調(diào)賬業(yè)務(wù)應(yīng)在原國(guó)有企業(yè)進(jìn)行;對(duì)于評(píng)估增減值原國(guó)有企業(yè)不需要繳納企業(yè)所得稅,但在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不能以評(píng)估增減值后金額作為抵稅金額,以評(píng)估調(diào)賬前金額抵稅。新股份公司可以按評(píng)估增減值后金額記賬并計(jì)提折舊,不作納稅調(diào)整。

  按歷史成本原則,企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下,不應(yīng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條規(guī)定,企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)一般應(yīng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)保證所確定會(huì)計(jì)要素金額能取得并可靠計(jì)量。評(píng)估增值主要是固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定,固定資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,投資者投入固定資產(chǎn)的成本,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允除外;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。顯然,改制前國(guó)有企業(yè)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,改制后新股份公司按資產(chǎn)評(píng)估記賬,完全符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

  不應(yīng)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬并非說(shuō)就不調(diào)賬。實(shí)務(wù)工作中由于國(guó)有企業(yè)現(xiàn)行管理體制,往往需要進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬。那么如何進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬呢?

  首先,原國(guó)有企業(yè)應(yīng)選擇一個(gè)特定日期(一般選擇股份公司成立日)作為調(diào)賬目,對(duì)原企業(yè)賬務(wù)進(jìn)行全面清理。由于評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日有一個(gè)較長(zhǎng)間隔,企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債形態(tài)和數(shù)量變化,調(diào)賬時(shí)應(yīng)分析評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量差異,按評(píng)估增減值明細(xì)表及資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)表,確定哪些評(píng)估增減值資產(chǎn)和負(fù)債已不存在了,扣除這部分評(píng)估增減值。

  其次,資產(chǎn)評(píng)估是以會(huì)計(jì)制度調(diào)整后模擬財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),而評(píng)估調(diào)賬是原企業(yè)按原會(huì)計(jì)制度進(jìn)行,所以在評(píng)估調(diào)賬時(shí),應(yīng)將會(huì)計(jì)制度調(diào)整及其評(píng)估增減值加以分析,扣除這部分影響。

  最后,確定資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估調(diào)賬金額和調(diào)賬分錄。流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債周轉(zhuǎn)快,到調(diào)賬日一般已不存在了,評(píng)估增減值不需要調(diào)整。但一些特殊情況需關(guān)注,如流轉(zhuǎn)速度慢,評(píng)估出現(xiàn)減值的流動(dòng)資產(chǎn),在調(diào)賬日往往仍然存在,則需要調(diào)整;固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)慢,評(píng)估增減值也大,’是評(píng)估調(diào)賬的重點(diǎn)。實(shí)務(wù)中應(yīng)對(duì)照評(píng)估明細(xì)表,將調(diào)賬日仍然存在的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估增減值記入賬簿中。流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)按評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值之差,借或貸記有關(guān)資產(chǎn)科目,貸記或借記“資本公積”科目。對(duì)于固定資產(chǎn),當(dāng)評(píng)估累計(jì)折舊大于賬面累計(jì)折舊時(shí),按評(píng)估原價(jià)與賬面原價(jià)之間的差額,借記“固定資產(chǎn)”科目,按評(píng)估累計(jì)折舊與賬面累計(jì)折舊差額,貸記“累計(jì)折舊”科目,按差額貸記“資本公積“科目:當(dāng)評(píng)估累計(jì)折舊小于賬面累計(jì)折舊時(shí),按照評(píng)估原價(jià)與賬面原價(jià)之差,借記“固定資產(chǎn)”科目,按評(píng)估累計(jì)折舊與賬面累計(jì)折舊差額,借記“累計(jì)折舊”科目,按合計(jì)數(shù)貸記“資本公積”科目。負(fù)債評(píng)估調(diào)賬方法與資產(chǎn)類似。最后記入“資本公積”金額是調(diào)賬日所有資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估增減值凈額。

  四、組建股份公司

  組建股份公司階段涉及股份公司成立前的驗(yàn)資、成立后的建賬、IPO時(shí)編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

  (一)成立前的驗(yàn)資

  驗(yàn)資時(shí)的會(huì)計(jì)問(wèn)題,主要是折股比例和驗(yàn)資依據(jù)。

  對(duì)于折股比例問(wèn)題,《公司法》規(guī)定,股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額,也可以超過(guò)票面金額,但不得低于票面金額。《股份有限公司國(guó)有股權(quán)管理暫行辦法》規(guī)定,國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)禁低估作價(jià)折股,一般應(yīng)以評(píng)估確認(rèn)后凈資產(chǎn)折為國(guó)有股的股本;如不全部折股,則折股方案須與募股方案和預(yù)計(jì)發(fā)行價(jià)格一并考慮,但折股比率(國(guó)有股股本/發(fā)行前國(guó)有凈資產(chǎn))不得低于65%。按照上述規(guī)定,折股比例應(yīng)為65%~1 00%,不得低于65%,不得高于1OO%。

  對(duì)于驗(yàn)資依據(jù)問(wèn)題,按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》規(guī)定,出資者以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗(yàn)。按此規(guī)定,在實(shí)務(wù)中國(guó)有企業(yè)股份制改造基本無(wú)法驗(yàn)資,不驗(yàn)資股份公司也無(wú)法成立。首先,在驗(yàn)資時(shí)股份公司尚未成立,從評(píng)估基準(zhǔn)日到驗(yàn)資日,評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債已發(fā)生變化,原國(guó)有企業(yè)不會(huì)(實(shí)務(wù)工作中也不能)在驗(yàn)資日對(duì)擬投入資產(chǎn)和負(fù)債再進(jìn)行清理以供驗(yàn)資所用。其次,股份公司尚未成立,原國(guó)有企業(yè)還在持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),不可能在驗(yàn)資日之前辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。所以,實(shí)務(wù)中一般是將主發(fā)起人投入股份公司的出資以評(píng)估報(bào)告中的凈資產(chǎn)作為出資,籠統(tǒng)驗(yàn)證出資到位,不會(huì)對(duì)驗(yàn)資日的資產(chǎn)和負(fù)債再進(jìn)行清理驗(yàn)證;對(duì)其他發(fā)起人的出資以投入到股份公司(籌)賬戶上的貨幣資金作為出資到位。

  (二)成立后的建賬

  股份公司成立后,新的會(huì)計(jì)核算主體已經(jīng)存在了,應(yīng)建立賬簿對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算,對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。實(shí)務(wù)操作中一般以股份公司成立日,根據(jù)原企業(yè)賬務(wù)清理和評(píng)估調(diào)賬后的資產(chǎn)和負(fù)債清單、評(píng)估增減值明細(xì)表以及其他發(fā)起人投入的貨幣資金進(jìn)賬單,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)科目建立新賬。

  以股份公司成立日作為建賬日,以此日資產(chǎn)和負(fù)債金額入賬,從理論上講是不妥的。按《公司法》規(guī)定,以發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立股份公司的,發(fā)起人應(yīng)當(dāng)書(shū)面認(rèn)足公司章程規(guī)定其認(rèn)購(gòu)的股份:一次繳納的,應(yīng)即繳納全部出資;分期繳納的,應(yīng)即繳納首期出資。股東繳納出資是在公司成立之前,應(yīng)按發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定的時(shí)間出資,繳納出資后方可驗(yàn)資。筆者認(rèn)為應(yīng)以發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定的最后出資時(shí)間或者驗(yàn)資基;隹目的資產(chǎn)和負(fù)債金額作為建賬金額,且從這個(gè)日期到股份公司成立目的凈利潤(rùn)應(yīng)全部歸股份公司所有。如不然,其他發(fā)起人利益就受到了侵害,因?yàn)槠渌l(fā)起人的貨幣資金出資已按發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定投入,其孳息歸股份公司所有,屬于全體股東的權(quán)益。只不過(guò)實(shí)務(wù)中操作非常困難,且從股東出資到股份公司成立日之間不長(zhǎng),影響不大。

  對(duì)于固定資產(chǎn)等資產(chǎn),是否應(yīng)按評(píng)估增減值從評(píng)估基準(zhǔn)日到建賬日之間進(jìn)行補(bǔ)計(jì)折舊,目前相關(guān)文件尚無(wú)明確規(guī)定。一般來(lái)說(shuō),原企業(yè)由于執(zhí)行原會(huì)計(jì)制度,不需要補(bǔ)計(jì)折舊。對(duì)于新股份公司,由于按評(píng)估值作價(jià)折股,且從評(píng)估基準(zhǔn)日到建賬日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)歸原企業(yè)所有,新公司建賬時(shí)理應(yīng)補(bǔ)計(jì)折舊。

  對(duì)于固定資產(chǎn),股份公司建賬應(yīng)按凈值(評(píng)估原值減累計(jì)折舊和補(bǔ)記折舊)列入固定資產(chǎn)原值呢,還是按評(píng)估原值列入固定資產(chǎn)原值、已記折舊列入累計(jì)折舊呢?實(shí)務(wù)中企業(yè)基本是按評(píng)估原值列入固定資產(chǎn)原值、已記折舊列入累計(jì)折舊。但有關(guān)文件對(duì)此規(guī)定變化較大,如《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,其他單位投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn),應(yīng)按投出單位賬面原價(jià)記賬,按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值作為固定資產(chǎn)凈值,如評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)凈值大于投出單位賬面原價(jià)的,以評(píng)估確認(rèn)數(shù)作為固定資產(chǎn)原價(jià);《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,股東投入的固定資產(chǎn),按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價(jià)借記“固定資產(chǎn)”,按評(píng)估確認(rèn)的凈值貸記“股本”等科目,按其差額貸記“累計(jì)折舊”科目:《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,投資者投入的固定資產(chǎn),按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定,投資者投入固定資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。可見(jiàn),如果按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,應(yīng)以凈值列入固定資產(chǎn)原值,不體現(xiàn)累計(jì)折舊。這比較符合實(shí)際,如果公司從其他企業(yè)購(gòu)買(mǎi)使用過(guò)的固定資產(chǎn),雙方確定一個(gè)交易價(jià)格,購(gòu)買(mǎi)方以此作為入賬金額,銷售方不會(huì)提供其賬面原值和累計(jì)折舊(即便提供,因各企業(yè)折舊政策不一致,銷售方的數(shù)據(jù)也不能為購(gòu)買(mǎi)方所用)。

  另外,按《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》規(guī)定,自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日有效期內(nèi),原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加凈資產(chǎn),應(yīng)上繳國(guó)有資本持有單位,或經(jīng)國(guó)有資本持有單位同意,作為公司制企業(yè)國(guó)家獨(dú)享資本公積管理,留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)有股份;對(duì)原企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損而減少凈資產(chǎn),由國(guó)有資本持有單位補(bǔ)足,或者由公司制企業(yè)用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。

  (三)IPO編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表

  這個(gè)階段的會(huì)計(jì)問(wèn)題,主要是股份公司成立前利潤(rùn)表的編制基礎(chǔ)、原則、方法和數(shù)據(jù)來(lái)源,依據(jù)《首次公開(kāi)發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(jiàn)(征求意見(jiàn)稿)》形成申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

  《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說(shuō)明書(shū)》規(guī)定,發(fā)行人運(yùn)行三年以上的,應(yīng)披露最近三年及一期的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表;運(yùn)行不足三年的,應(yīng)披露最近三年及一期的利潤(rùn)表以及設(shè)立后各年及最近一期的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。發(fā)行人運(yùn)行不足三年的,應(yīng)披露設(shè)立前利潤(rùn)表編制的會(huì)計(jì)主體及確定方法;存在剝離調(diào)整的,還應(yīng)披露剝離調(diào)整的原則、方法和具體剝離情況。由于國(guó)有企業(yè)股份制改造到上市通常不滿三年,改造前后公司架構(gòu)和執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度皆有可能不同,財(cái)務(wù)報(bào)表口徑不一致,不可比,根據(jù)一貫性原則,企業(yè)改制上市應(yīng)采用追溯調(diào)整法,基于相同的公司架構(gòu)、相同的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、相同的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策,對(duì)原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表,較之原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表,能增強(qiáng)股份公司會(huì)計(jì)信息的可比性、決策相關(guān)性,有利于投資者正確了解公司的歷史財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

  IPO時(shí)編制的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與股份制改造時(shí)編制的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表是不盡相同的。其差異在于:對(duì)所有資產(chǎn)應(yīng)按評(píng)估增減值從評(píng)估基準(zhǔn)日到股份公司成立日之間,進(jìn)行補(bǔ)計(jì)折舊或補(bǔ)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。《首次公開(kāi)發(fā)行股票申請(qǐng)文件主承銷商核對(duì)要點(diǎn)》要求從評(píng)估基準(zhǔn)日到公司成立日應(yīng)以評(píng)估值進(jìn)行成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)。如申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表期間還早于評(píng)估基準(zhǔn)日,是否需要按評(píng)估值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用呢?早于評(píng)估基準(zhǔn)日期間,評(píng)估值是無(wú)法確知的,實(shí)務(wù)工作中企業(yè)一般不按評(píng)估值而仍按賬面值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。筆者認(rèn)為,到目前為止我國(guó)評(píng)估方法主要采用重置成本法,國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)皆是多年形成,評(píng)估增值主要是多年物價(jià)上漲因素造成的,且申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表(三年又一期)的期間不會(huì)早于評(píng)估基準(zhǔn)日很長(zhǎng),這期間物價(jià)上漲因素影響極小,可以視作與評(píng)估基;隹日相同,為體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性,應(yīng)采用相同計(jì)量屬性,在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所有期間不僅僅是從評(píng)估基準(zhǔn)日到股份公司成立日之間)按評(píng)估值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。

  (作者單位:四川君和會(huì)計(jì)師事務(wù)所)

  本文轉(zhuǎn)自《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2008年第5期

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