摘要：文章從審計風(fēng)險的涵義及其構(gòu)成要素入手，通過對審計風(fēng)險的分析，認(rèn)為審計風(fēng)險形成的原因是多方面的。其中最主要的原因有注冊會計師本身經(jīng)驗、能力不足和風(fēng)險意識不強，以及會計師事務(wù)所缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制制度。因此規(guī)避審計職業(yè)風(fēng)險的重點是提高注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)能力、加強職業(yè)道德建設(shè)等。

　　關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；審計環(huán)境；職業(yè)道德；注冊會計師

　　一、審計風(fēng)險的構(gòu)成要素

　?。ㄒ唬┕逃酗L(fēng)險

　　它是在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風(fēng)險。固有風(fēng)險水平取決于會計報表對于業(yè)務(wù)處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風(fēng)險就越大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生問題的可能性越大，固有風(fēng)險水平越高；反之則越低。固有風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計單位有關(guān)，而與注冊會計師無關(guān)。會計師只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風(fēng)險水平。固有風(fēng)險獨立存在于審計過程中，又客觀存在于審計過程中，且是一種相對獨立的風(fēng)險。這種風(fēng)險水平的大小需要經(jīng)過注冊會計師的認(rèn)定。

　　（二）控制風(fēng)險

　　它是被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小?？刂骑L(fēng)險水平與被審計單位的控制水平的高低有關(guān)。如果被審計單位的內(nèi)部控制制度存在重大的缺陷，那么錯弊就會進(jìn)入被審計單位的財務(wù)報表系統(tǒng)，由此便產(chǎn)生了控制風(fēng)險。控制風(fēng)險與注冊會計師的工作無關(guān)。注冊會計師無法降低控制風(fēng)險，但注冊會計師可以根據(jù)被審計單位相關(guān)部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設(shè)定一定控制風(fēng)險的計劃估計水平?？刂骑L(fēng)險是審計過程中一個獨立的風(fēng)險，控制風(fēng)險獨立存在于審計過程中。它是被審計單位內(nèi)部控制制度或程度的有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制可以降低控制風(fēng)險，而無效的內(nèi)部控制將增加控制風(fēng)險。

　?。ㄈz查風(fēng)險

　　它是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過注冊會計師進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險要素。它是指注冊會計師通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。它獨立地存在于整個審計過程中，不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。檢查風(fēng)險與注冊會計師工作直接相關(guān)，其實際水平與注冊會計師的工作有關(guān)。它直接影響最終的審計風(fēng)險。

　　二、審計風(fēng)險的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂徲嫮h(huán)境的影響

　　1、法律環(huán)境。我國注冊會計師審計的法制建設(shè)是相對滯后的。法規(guī)不配套以及較長時期以來“兩師”、“兩會”并存的局面，導(dǎo)致規(guī)章制度上的混亂、矛盾。如《注冊會計師法》頒布實施后，《實施條例》尚未出臺，配套的法律法規(guī)也不及時、不完善，“法律空隙”的現(xiàn)象時而發(fā)生，這就造成了審計過程中無制可依的現(xiàn)象。另外，現(xiàn)行的注冊會計師審計執(zhí)行的規(guī)章制度是由財政、審計兩個主管部門發(fā)布的，有的規(guī)章制度相互矛盾或不完整，造成注冊會計師執(zhí)業(yè)操作上困難。

　　2、社會環(huán)境。社會環(huán)境對審計風(fēng)險的影響在我國主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，盡管頒布了一些相關(guān)的法律法規(guī)，但是相關(guān)法律法規(guī)仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范，投機(jī)心理和短期行為較為普遍，許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為，一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，甚至賄賂審計人員，使其失去獨立性，以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的，最終使CPA及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。

　　3、審計職業(yè)界自身的內(nèi)部環(huán)境。審計職業(yè)界自身的內(nèi)部環(huán)境惡劣主要表現(xiàn)在：CPA職業(yè)界存在的不公平競爭現(xiàn)象嚴(yán)重。我國不完善的體制和不正當(dāng)?shù)母偁帉ξ覈鴮徲嬄殬I(yè)界的負(fù)面作用十分明顯。目前，CPA職業(yè)界普遍存在著低價競爭、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權(quán)介入，使CPA及其所在的會計師事務(wù)所處于不平等競爭的不良環(huán)境之中，在此種惡劣的審計環(huán)境中，審計風(fēng)險的管理與控制難以實現(xiàn)，或者是要付出高昂的代價方能實現(xiàn)。

　?。ǘ徲嫾夹g(shù)的局限性

　　審計技術(shù)的局限性也造成了一定的審計風(fēng)險?，F(xiàn)代審計的突出特點是在對被審計單位內(nèi)部控制制度評審的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計。審計人員在實施抽樣時，不論是對被審單位內(nèi)部控制制度的檢查，還是對其賬戶余額真實性的檢查，都會遇到抽樣風(fēng)險問題，即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。另外，在審計中審計人員對審計成本與效益的原則貫穿于整個審計過程。在風(fēng)險未暴露之前，往往會注重成本的低廉，注重隨之而來的效益，這也迫使審計人員采取更節(jié)省人力與時間的方法，因此產(chǎn)生審計風(fēng)險的可能性就大大增強。

　?。ㄈ徲媰?nèi)容的復(fù)雜性

　　現(xiàn)代審計主要是以會計信息為媒介的間接審計，由于其不是通過對經(jīng)濟(jì)活動的直接參與之后進(jìn)行評價，而是事后通過檢查會計信息對經(jīng)濟(jì)活動反映的真實性極其合法性進(jìn)行評價。因此，審計質(zhì)量是建立在會計反映的資料上的，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)是多樣化和復(fù)雜化的，會計核算遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財務(wù)會計的核算內(nèi)容。對這些業(yè)務(wù)的處理，顯然要比傳統(tǒng)的財務(wù)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議。這就需要審計人員根據(jù)實踐經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，他們則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。

　?。ㄋ模嫀熓聞?wù)所及其CPA本身的原因

　　一般情況下，每一個會計師事務(wù)所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會頒布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，建立和執(zhí)行本會計師事務(wù)所的“質(zhì)量控制制度”。但是有些事務(wù)所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質(zhì)量控制制度，以致審計人員在執(zhí)行審計時缺乏必要的制約機(jī)制，從而產(chǎn)生了審計風(fēng)險。一方面，相當(dāng)一部分CPA的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗未能達(dá)到應(yīng)有的水平，加上后繼教育的力度不夠，使審計風(fēng)險的管理與控制缺乏內(nèi)在的保障；另一方面，一些CPA缺乏起碼的職業(yè)道德，在審計過程中任意簡化程序，放寬尺度，甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策，使審計風(fēng)險在客觀上被人為地放大。

　　三、審計風(fēng)險的防范措施

　?。ㄒ唬┍３謱徲嫮h(huán)境的敏感性

　　在實施實際審計前，應(yīng)了解下列環(huán)境事項并保持足夠的敏感性。對本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢深入了解；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動及外部流動；現(xiàn)有的獨立審計準(zhǔn)則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識；等等。

　?。ǘ娀瘜徲嫷馁|(zhì)量控制

　　首先，要提高審計人員的素質(zhì)。事務(wù)所應(yīng)定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經(jīng)濟(jì)法規(guī)的學(xué)習(xí)討論，制定事務(wù)所人員遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)和考核、獎懲的辦法，以規(guī)范和約束CPA的行為、提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和理論水平。定期進(jìn)行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育，并定期進(jìn)行考核和研討。對審計工作底稿、審計報告等規(guī)范進(jìn)行崗位培訓(xùn)等。

　　其次，要努力提高審計人員的審計工作質(zhì)量意識。從影響審計質(zhì)量和風(fēng)險的各因素入手，采取多種方法，對審計工作質(zhì)量進(jìn)行層層控制，定期進(jìn)行考核和獎懲。

　　最后，要盡快地建立健全審計作業(yè)的質(zhì)量控制制度。要正確處理好審計風(fēng)險與重要性概念及審計證據(jù)收集之間的關(guān)系，并根據(jù)這三者之間存在的特定關(guān)系和重要性原則，正確地運用審計風(fēng)險模型，分析影響因素，準(zhǔn)確有效地估計審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，從而估計檢查風(fēng)險，在考慮成本效益原則的基礎(chǔ)上，確定具體的審計方法以及證據(jù)收集成本的高低。

　?。ㄈ┙L(fēng)險保障機(jī)制

　　CPA即使有法律的約束，并嚴(yán)格執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則，但其永遠(yuǎn)都不可能避免出現(xiàn)風(fēng)險和引起法律訴訟。因此，通過提取風(fēng)險基金、購買責(zé)任保險，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現(xiàn)風(fēng)險和訴訟失敗，就可以得到一些補償并避免會計師事務(wù)的重大損失。雖然風(fēng)險機(jī)制像一把雙刃劍，有時會引起注冊會計師的麻痹大意，但就目前的社會環(huán)境應(yīng)該是一個比較可行的方法。

　　（四）提高CPA的職業(yè)道德

　　1、加強對注冊會計師職業(yè)道德的培訓(xùn)。道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位、全過程的，不僅應(yīng)該對正在從事審計業(yè)務(wù)的在職注冊會計師進(jìn)行教育，也要對那些即將成為注冊會計師或準(zhǔn)備投身于注冊會計師行業(yè)的后備軍——在校會計專業(yè)學(xué)生和注冊會計師報考者進(jìn)行必要的教育，以保證注冊會計師隊伍吸收的是德才兼?zhèn)涞膬?yōu)秀人才；既應(yīng)該在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德方面的內(nèi)容，也要注重對注冊會計師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，確保注冊會計師在執(zhí)業(yè)之前就能夠得到必要的職業(yè)道德教育。

　　2、促進(jìn)我國注冊會計師職業(yè)道德由他律階段向自律階段發(fā)展。從國外先進(jìn)國家注冊會計師職業(yè)道德發(fā)展的過程來看，主要經(jīng)歷了兩個明顯的不同階段：他律階段和自律階段。自律階段以職業(yè)良心、精神為核心，強調(diào)個人對社會的道德精神，道德規(guī)則的內(nèi)容重點是描述個人內(nèi)在道德追求，是從提高個人的價值觀、道德觀，從思想上保障職業(yè)道德得到遵守。從國外的發(fā)展史來看，這兩個階段具有不同的特點和要求，二者之間有著顯著的差異，同時，從時間上來看也是漸進(jìn)的。我國注冊會計師職業(yè)道德的建設(shè)可不拘泥于這兩個階段的遞進(jìn)，在加強他律性法律法規(guī)建設(shè)的同時，應(yīng)積極引導(dǎo)注冊會計師正確的道德追求，引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)向他自律階段發(fā)展。

　　3、將注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)與我國的實際結(jié)合起來。注冊會計師職業(yè)道德作為一個國家道德體系的重要組成部分，它不可能徹底摒棄本國的歷史文化和傳統(tǒng)道德。相反，它只有遵循該國的傳統(tǒng)道德，并使之體現(xiàn)在本職業(yè)領(lǐng)域內(nèi)才能得以發(fā)揚光大，成為執(zhí)業(yè)者遵循的理念。我國傳統(tǒng)以重視人倫價值、追求精神境界，推崇誠信無欺、信譽至上、取才有道、公而忘私的職業(yè)道德準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則與我國現(xiàn)階段注冊會計師職業(yè)道德的要求并無重大的沖突。

　　（五）嚴(yán)格區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，轉(zhuǎn)移不屬于注冊會計師的風(fēng)險和責(zé)任

　　為了降低審計風(fēng)險一方面，注冊會計師在與客戶簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時，必須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負(fù)責(zé)等內(nèi)容，并對全部審計業(yè)務(wù)均要求管理當(dāng)局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù)；或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術(shù)，審計人員即便采取了標(biāo)準(zhǔn)的審計程序和也沒能查出的情況下，作為委托方應(yīng)承擔(dān)會計責(zé)任的依據(jù)。會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護(hù)注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認(rèn)同審計責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)，幫助注冊會計師降低審計的風(fēng)險和責(zé)任。

　　（六）進(jìn)一步完善法律法規(guī)，以降低審計的風(fēng)險

　　1、在《審計法》和其他相關(guān)的法律法規(guī)中明確地界定會計責(zé)任和審計責(zé)任的關(guān)系。《審計法》應(yīng)該在《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確規(guī)定：按獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的合法性、公允性是注冊會計師的審計責(zé)任，而建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，保證會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責(zé)任。審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任。

　　2、審計法規(guī)應(yīng)明確規(guī)定在審計過程中，要分情況來界定審計人員的法律責(zé)任，同時明確規(guī)定對于地方政府領(lǐng)導(dǎo)人的“不作為”承擔(dān)法律責(zé)任。審計人員受到領(lǐng)導(dǎo)的壓力被迫修改審計結(jié)論，審計人員向上級反映情況時，審計人員不承擔(dān)法律責(zé)任；審計人員迫于壓力修改審計結(jié)論，而沒有及時向上級機(jī)關(guān)反映情況的，要追究審計人員的責(zé)任。

　　3、建立審計執(zhí)業(yè)個人責(zé)任和過錯責(zé)任追究制度，并加大審計人員的法律責(zé)任，尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計法應(yīng)該明確規(guī)定在各種具體的違法情況下，審計人員應(yīng)該承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這對于有效的防弊糾錯、提高責(zé)任心和執(zhí)業(yè)水平、保證獨立性和減少行政權(quán)力的濫用都是非常重要的。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、葉江虹.試析我國目前的審計模式[J].財會月刊,2004(7).

　　2、胡春元.論審計風(fēng)險[J].通化縣審計局信息中心,2004(5).

　　3、陳燕.略析審計風(fēng)險的原因及防范[J].福建金融管理干部學(xué)院學(xué)報,2004(4).

　　4、胡國強,楊帆.審計風(fēng)險與審計成本的分析與決策[J].南京財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2004(4).

　　5、方保彰.試論審計重要性水平[J].審計研究,2004(4)