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盈余管理視角下的審計收費研究

來源: 汪猛 編輯: 2009/11/12 12:23:42  字體:

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  摘要:盈余管理(earnings management)的研究興起于20世紀80年代,是目前國外經(jīng)濟學和會計學廣泛研究的重要課題,盈余管理的任意濫用日益成為近年來監(jiān)管者和法規(guī)制定者關(guān)注的重點。審計師一旦與公司管理層合謀實施盈余管理行為,不但影響審計獨立性,而且當管理層為了某種目的,違反會計核算和披露規(guī)則,以高額酬金購買審計意見,即“買斷會計原則”時,就會出現(xiàn)人為地惡意提高審計費用的現(xiàn)象。

  關(guān)鍵詞:盈余管理;審計收費;影響因素

  引言

  審計收費(Audit Fee)是審計服務(wù)供需雙方就審計服務(wù)供求所達成的價格,是客戶與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系,是會計師事務(wù)所的主要收入來源,并日益成為事務(wù)所之間進行競爭的主要手段。影響審計收費的因素比較多,國內(nèi)外大量研究成果表明,審計收費的影響因素主要有上市公司規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、事務(wù)所規(guī)模、上市公司所在地、審計任期、審計風險等。在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中,普遍存在著盈余管理現(xiàn)象,關(guān)于盈余管理,有人持否定態(tài)度,認為其是一種欺詐性(fraud)行為(Goel and Thakor,2003),是一種不道德(immoral)行為(Brown,1999);但也有人對其持肯定態(tài)度,認為盈余管理則是企業(yè)靈活運用法規(guī)準則所賦予的會計選擇權(quán)利對賬面盈余進行調(diào)整,是不會在會計法禁止行為之列(寧亞平,2005)。那么,國內(nèi)外學者究竟對盈余管理持怎樣的態(tài)度,其與審計收費之間有怎樣的關(guān)系呢?

  一、盈余管理的概念辨析

  關(guān)于盈余管理的概念,目前學術(shù)界尚無統(tǒng)一的認識,仍處于進一步探索中,但總體上來說,國外比較通用和流行的定義主要有如下三種:

 ?。ㄒ唬┟绹鴷媽W家William R Scott(1992)在其《財務(wù)會計理論》一書中,把盈余管理定義為,“在公認會計準則允許的范圍內(nèi),管理者通過對會計政策的選擇從而使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為。”該觀點認為,盈余管理是通過彈性地運用會計準則來操縱會計數(shù)據(jù),本身并沒有公然違反會計準則,其中隱含之意,盈余管理是正當?shù)?。該定義的基礎(chǔ)是“理性經(jīng)濟人”假設(shè),即企業(yè)管理者為了達到自身利益最大化的目標,便自然產(chǎn)生了盈余管理的動機。此觀點的不足之處,即忽略了“人的非理性”。

 ?。ǘ〩ealy and Wahlen(1999)指出,盈余管理是管理當局運用職業(yè)判斷編制財務(wù)報告和安排交易來改變財務(wù)報告以誤導利益相關(guān)者對公司業(yè)績的理解或者影響以報告會計數(shù)字為基礎(chǔ)的合約的結(jié)果。該定義從管理層對盈余管理的目的或動機出發(fā),認為盈余管理是管理層為了給企業(yè)或自己謀取私利而實施的一種欺詐行為,旨在誤導那些以公司經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策行為或影響那些以會計報告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約后果。

 ?。ㄈ㏒chipper(1989)認為,盈余管理是有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告過程,以獲取某些私人利益的披露管理(disclosure management),該觀點是基于信息觀的,因而被稱為“信息觀”下的盈余管理。此定義把盈余管理限定在對外報告領(lǐng)域,實質(zhì)上是對所披露信息的操縱。

  國內(nèi)學者圍繞這三個觀點,從不同角度、不同研究目的給出過盈余管理的定義。孫錚(1999)指出不管是通過什么手段,只要是生成虛假會計信息的行為都叫盈余管理或盈余操縱,他認為盈余管理和利潤操縱同屬一個概念。魏明海(2000)認為,盈余管理是企業(yè)管理當局為了誤導其他會計信息使用者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的理解,在編制財務(wù)報告和構(gòu)造交易事件以改變財務(wù)報告時作出判斷和會計選擇的過程。寧亞平(2004)認為,盈余操縱包括盈余管理和盈余造假兩個內(nèi)容,兩者既為互斥關(guān)系,又是盈余操縱的全部形式,兩者的主要區(qū)別是盈余管理利用合法手段使公司價值最大化,盈余造假屬于違法并損害公司價值的行為。

  根據(jù)以上分析,學者們對盈余管理的認識雖然存在差異,但其均體現(xiàn)出了:盈余管理的主體是企業(yè)管理當局,目的是使自身利益最大化,手段是選擇性行為,即主觀選擇的結(jié)果。而且人們已逐漸認識到盈余管理是一種客觀存在的現(xiàn)象,只要諸如分紅、上市、配股、融資等與會計信息有關(guān),只要存在信息不對稱,盈余管理就會存在。

  二、盈余管理與審計收費之關(guān)系分析

  獨立審計作為一種市場活動,其收費標準必然受到審計市場環(huán)境的影響。從經(jīng)濟學角度來考慮,在完全競爭的市場環(huán)境下,用于銷售的產(chǎn)品和服務(wù)的價格完全由市場上的供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定,而在不完全競爭的市場環(huán)境下,產(chǎn)品和服務(wù)的價格除了受市場因素影響外,還受到其他因素如政府管制等的影響。根據(jù)中國特殊的國情及制度背景,目前,中國的會計、審計市場尚處于不完全競爭的市場階段,因此,對注冊會計師事務(wù)所的收費,往往會受到政府管制等因素的影響。隨著社會主義市場經(jīng)濟深入發(fā)展,1998年后中國注冊會計師事務(wù)所脫鉤改制,成為獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧的社會中介機構(gòu),其承接業(yè)務(wù)時不得不考慮成本效益問題。但是,過于降低審計收費,減少審計成本的投入,提供低質(zhì)量的審計報告,一旦被資本市場和理性投資獲取了相關(guān)信息,不僅妨礙事務(wù)所自身的發(fā)展,而且會影響會計師事務(wù)所的聲譽。因此,為了防止會計師事務(wù)所的過于壓低價格招攬客戶,降低審計質(zhì)量,財政、物價部門對審計收費制定最低標準,實行價格管制制度。而且,為了促進中國證券市場的健康發(fā)展,提高信息披露質(zhì)量,保護投資者合法權(quán)益,2001年12月24日,中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》,就上市公司在年度報告中披露有關(guān)支付給會計師事務(wù)所報酬的內(nèi)容進行了規(guī)定,明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務(wù)所的報酬作為重要事項加以披露??梢姡谑袌鼋?jīng)濟中,作為獨立審計的收費問題已引起高度重視。

  在資本市場中,公開披露的會計信息成為投資者投資決策的重要信息來源,尤其是其中的會計盈余信息及其質(zhì)量正受到投資者的空前關(guān)注,因為會計盈余是企業(yè)制定各種契約的重要參數(shù)。如果上市公司的業(yè)績表現(xiàn)低于投資者的預(yù)期,公司的股票價格可能下跌;當公司高層管理人員的報酬與公司盈余業(yè)績掛鉤時,還可能影響公司管理人員的報酬。基于此,公司管理層會不會與審計師合謀人為地修改會計盈余,即實施盈余管理行為呢?會計師事務(wù)所作為一種市場主體,在市場經(jīng)濟中,必然會參與市場競爭,雖然其收費受到政府管制的影響,但其自主經(jīng)營、自負盈虧的特征決定了事務(wù)所提供服務(wù)的價格必然受市場上供求關(guān)系的影響。我們不禁要問審計收費與盈余管理之間是否密切相關(guān)呢?下面分別站在上市公司及注冊會計師事務(wù)所角度分析兩者的關(guān)系,為此,本文從盈余管理的概念及審計風險兩方面進行論述:

 ?。ㄒ唬┗谟喙芾砀拍罱嵌确治鰞烧唛g的關(guān)系

  本文在研究盈余管理與審計收費關(guān)系時,傾向認同上面談到的有關(guān)盈余管理的第二種定義,即盈余管理是管理當局與審計師進行合謀,報告虛假或者不真實信息,以誤導利益相關(guān)者的契約過程。這種契約過程,雙方各有目的,比如公司管理層通過盈余管理行為以高額審計費用購買審計意見,獲得財務(wù)信息,或為了使自身利益最大化,或為了獲取配股資格、或為了保牌、或為了再融資,當然還可能為了某種政治目的等,在我國特有的監(jiān)管制度下,保牌、配股等契約使經(jīng)理人員進行盈余管理有著強烈的動機。會計師事務(wù)所作為自主經(jīng)營、自負盈虧的經(jīng)濟組織,審計收費是其最主要的經(jīng)濟來源,是其生存和發(fā)展的基礎(chǔ)和基本動力,因此,注冊會計師事務(wù)所為了擴大市場份額、獲取收入等目的,通常難以抵制以低質(zhì)量審計獲取高額報酬的誘惑,于是違心認可,與之合謀。這種審計合謀是社會審計獨立性喪失的表現(xiàn),此情況下,注冊會計師出具的審計報告的真實性必然受到較大干擾,從而極大地影響到審計獨立性。正常情況下,注冊會計師事務(wù)所對審計業(yè)務(wù)的收費應(yīng)當能夠真實地反映其所提供的專業(yè)服務(wù)的價值,過高或過低的收費都可能會影響審計的獨立性和審計的質(zhì)量,這種審計獨立性和審計質(zhì)量的降低往往正是審計師與公司管理層進行盈余管理的結(jié)果。因此,反過來可以推測,存在盈余管理行為的上市公司很可能給予會計師事務(wù)所更高的審計收費。

 ?。ǘ┗趯徲嬶L險角度分析兩者間的關(guān)系

  盈余管理受到人的主觀意識的影響,容易被人為地操縱,在財務(wù)報表中盈余管理比其他要素更具有不確定性,注冊會計師對該項目較難審計。通常在國外,盈余管理被視為高固有風險。固有風險包括管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導致的風險,在中國,盈余管理也被視為固有風險;而且,中國上市公司的治理結(jié)構(gòu)中,一股獨大、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象普遍存在,這樣注冊會計師在審計過程中會過高地評估固有風險和內(nèi)部控制風險。在某一風險水平下,注冊會計師要把審計風險降低到某個合理的水平就必須增加實質(zhì)性測試的范圍和時間,以降低檢查風險,這樣注冊會計師在審計過程中就會付出更多的精力,投入更多的人力和物力,耗費更多的資源,搜集更多的審計證據(jù),來識別公司管理層實施的盈余管理行為。導致注冊會計師的審計時間和審計成本增加,從而就要求其收取較高的審計費用來補償所花費的審計成本。

  另外,國內(nèi)外學者已通過大量實證研究,驗證了盈余管理行為與審計收費之間具有相關(guān)性。Defond和Subramanyam(1998)通過分析盈余管理度量因素之一可操控應(yīng)計項目金額(discretionary items),結(jié)果發(fā)現(xiàn),可操控應(yīng)計項目金額越高,審計師面臨的訴訟風險越大,為此會相應(yīng)增加審計收費。王振林(2002)、李爽和吳溪(2004)從非主營業(yè)務(wù)利潤比重的角度計量盈余管理,發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計收費負相關(guān)。孟焰(2003)研究發(fā)現(xiàn)上市公司虧損年度有多報非經(jīng)常性虧損以“透支虧損”現(xiàn)象,注冊會計師面臨上市公司管理層利用非經(jīng)常性損益調(diào)節(jié)利潤總額和凈利潤的意圖,必然會在非經(jīng)常性損益的審計上花費更多的人力物力,導致審計收費的增加。

  參考文獻:

  [1]張祥建.大股東控制下的配股融資與盈余管理研究[M].上海:上海財經(jīng)大學出版社,2007.

  [2]寧亞平.盈余管理的定義及其意義研究[J].會計研究,2004,(9).

  [3]劉運國,麥劍青,魏哲妍.審計費用與盈余管理實證分析——來自中國證券市場的證據(jù)[J].審計研究,2006,(2).

  [4]伍利娜.盈余管理對審計費用影響分析——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據(jù)[J].會計研究,2003,(12).

責任編輯:小奇
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