【摘　要】審計風(fēng)險有兩個視角：即需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險和供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險，前者是后者的基礎(chǔ)。由于我國證券監(jiān)管制度安排和公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，我國審計市場需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險較高，同時由于訴訟風(fēng)險較低使得供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險較低。要改變這種狀況，需要從需求和供給兩個方面入手進(jìn)行均衡治理。

    2003年，國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASN）新頒布的國際審計準(zhǔn)則修改了審計風(fēng)險模型（張龍平和聶曼曼，2005）。2006年，中國注冊會計師協(xié)會修訂并重新頒布了新的審計準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則借鑒了國際審計準(zhǔn)則的成果，采用了國際審計準(zhǔn)則的審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險有兩個方面：審計職業(yè)風(fēng)險與審計項(xiàng)目風(fēng)險，審計職業(yè)風(fēng)險是對審計職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來不利影響的行為和環(huán)境的總和，是從整個注冊會計師職業(yè)界的角度來看待的審計風(fēng)險（劉力云，1999）?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對審計風(fēng)險的研究多從審計項(xiàng)目風(fēng)險的微觀角度出發(fā)，而從整個職業(yè)界的宏觀角度研究審計風(fēng)險的文獻(xiàn)尚顯欠缺。其次，近年來國內(nèi)和國際的重大會計造假事件引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，人們在總結(jié)這些會計造假事件的成因時往往會將審計風(fēng)險不夠列為原因之一，并提出要加重對注冊會計師的民事責(zé)任（如黃世忠，2001）。然而，審計風(fēng)險并不完全取決于注冊會計師，因而審計風(fēng)險的控制也不能單純從加大注冊會計師的責(zé)任入手以求徹底解決。筆者認(rèn)為，在我國目前的形勢下，證券市場的制度安排和上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是影響整個職業(yè)界審計風(fēng)險的重要因素，控制審計風(fēng)險必須從供方和需方兩個角度入手，采取均衡措施進(jìn)行治理才能取得成效。

    一、審計風(fēng)險的兩個視角

    審計風(fēng)險的定義有兩個角度：需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險與供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會1996年頒布的審計準(zhǔn)則，審計風(fēng)險“是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。”風(fēng)險的本質(zhì)是指遭受損失的可能性（劉力云，1999），而根據(jù)上述定義，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見并不必然導(dǎo)致其遭受損失，因注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報而遭受損失的首先應(yīng)當(dāng)是投資者等會計信息和審計報告使用者，因此，這個定義是需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，由于在實(shí)務(wù)中很難區(qū)分固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，注冊會計師往往將其進(jìn)行綜合評估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。而且，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險均為被審計單位所制造或掌控，注冊會計師只能評估而不能改變（張龍平、聶曼曼，2005）?？赡芤?yàn)檫@些原因，2003年頒布的國際審計準(zhǔn)則將新的審計風(fēng)險模型修訂為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。2006年，我國新頒布的審計準(zhǔn)則也采用了這個模型。新準(zhǔn)則將審計風(fēng)險定義為“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”，與舊準(zhǔn)則的定義基本上相同。新準(zhǔn)則對重大錯報風(fēng)險的定義是“指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性”。這一定義契合了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險為被審計單位所制造或掌控而不能為注冊會計師改變的特點(diǎn)（張龍平、聶曼曼，2005）。

    如果因?yàn)樽詴嫀熚窗l(fā)現(xiàn)會計報表中重大錯報發(fā)表不恰當(dāng)審計意見而導(dǎo)致投資者遭受損失，則投資者就可能通過法律訴訟等手段追究注冊會計師和會計師事務(wù)所的責(zé)任，由此可能導(dǎo)致注冊會計師和會計師事務(wù)所遭受損失。這種因未能發(fā)現(xiàn)會計報表中重大錯報并發(fā)表不恰當(dāng)審計意見而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性才是注冊會計師實(shí)際遭受損失的可能性，是供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險（王廣明、沈輝，2001）?？梢?，需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險是供給導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險的成因，它構(gòu)成供給導(dǎo)向風(fēng)險的基礎(chǔ)。王廣明和沈輝（2001）將供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險模型定義為：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險。根據(jù)新頒布的審計準(zhǔn)則，該風(fēng)險模型應(yīng)當(dāng)修訂為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險。該模型意味著，注冊會計師最終承擔(dān)的審計風(fēng)險不僅取決于需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險，還取決于訴訟風(fēng)險的高低。至于訴訟風(fēng)險，劉峰和許菲（2002）將其定義為注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的行為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積。而被發(fā)現(xiàn)的概論又取決于誰可以起訴注冊會計師以及訴訟門檻要求兩部分的聯(lián)合乘積。

    二、我國審計風(fēng)險的現(xiàn)狀分析

    既然審計風(fēng)險包括需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向兩個視角，那么，對我國審計職業(yè)界所面臨的審計風(fēng)險現(xiàn)狀的分析也需從這兩個角度入手。

    從需求角度看，我國審計職業(yè)界面臨著較高的審計風(fēng)險。首先，我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理的動機(jī)，而盈余管理往往被等同于會計造假，“中國證券市場會計信息失真的問題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監(jiān)管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)還很不完善，由于我國上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象比較嚴(yán)重。雖然證監(jiān)會在上市公司推行獨(dú)立董事等制度，但只要“一股獨(dú)大”的問題沒有解決，獨(dú)立董事就難以保持其獨(dú)立性（黃世忠，2001）。何況，我國獨(dú)立董事還存在著工作負(fù)荷過重的問題，這些公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷被認(rèn)為是會計信息質(zhì)量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會計信息披露法律責(zé)任的設(shè)定來看，我國上市公司管理當(dāng)局對信息披露主要承擔(dān)行政責(zé)任，而民事責(zé)任很輕，這種安排導(dǎo)致會計造假的收益很高，而成本過低，不能有效抑制會計造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著我國審計職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實(shí)存在著普遍的盈余管理行為，注冊會計師作為一個職業(yè)整體面臨著較高的重大錯報風(fēng)險。

    從審計風(fēng)險的供給角度來看，由于法律風(fēng)險很低，我國審計職業(yè)界面臨著較低的審計風(fēng)險。根據(jù)劉峰和許菲（2002）的分析，注冊會計師的法律風(fēng)險取決于誰可以起訴審計師，起訴的門檻和處罰的力度三個方面。我國注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任也以行政責(zé)任為主，民事責(zé)任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計師方面，我國的法院因?yàn)榧夹g(shù)原因不愿受理這類訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實(shí)業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對銀廣廈事件，法院起初也以技術(shù)不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院發(fā)布《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級人民法院召開新聞發(fā)布會，宣布經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn)，證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時效從5月16日延長到8月15日（新華網(wǎng)，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門檻方面，由于我國實(shí)行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊會計師必須提供證據(jù)，而中小股東本就處于信息不對稱的地位，審計工作又是專業(yè)性很強(qiáng)的工作，因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比，美國采取的是注冊會計師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊會計師的成本。

    從審計風(fēng)險的需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向進(jìn)行的分析說明，我國審計風(fēng)險的現(xiàn)狀是需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險較高，這導(dǎo)致注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，同時，由于訴訟風(fēng)險較低，注冊會計師真正面臨的供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險也較低。

    三、審計風(fēng)險控制：一種均衡措施

    根據(jù)前面的分析，在我國究竟如何治理審計風(fēng)險？同樣，需要從需求和供給兩個角度來采取措施，進(jìn)行均衡治理，才能收到預(yù)期的效果。

    審計風(fēng)險有兩個視角，需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險是投資者遭受損失的可能性，而供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險是注冊會計師遭受損失的可能性，后者以前者為基礎(chǔ)。如果只考慮加大注冊會計師的法律風(fēng)險，不考慮審計環(huán)境的改善，那么需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險不會降低，而注冊會計師的審計風(fēng)險會極大地增加。針對增加的審計風(fēng)險，注冊會計師的選擇有增加審計收費(fèi)或者退出審計行業(yè)。無論是哪一種選擇，都不利于社會效益的最大化。究竟應(yīng)當(dāng)如何治理審計風(fēng)險？可以從會計責(zé)任和審計責(zé)任的角度進(jìn)行分析。

    審計的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者（投資者）在將資本交給經(jīng)營者管理時，要求經(jīng)營者根據(jù)公認(rèn)會計原則如實(shí)報告受托經(jīng)營情況。但代理矛盾可能導(dǎo)致的道德風(fēng)險使經(jīng)營者有歪曲會計信息的可能性。為了增強(qiáng)會計信息的可靠性，投資者聘請注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計以減輕信息不對稱的程度。經(jīng)營者需對會計信息的真實(shí)性和可靠性承擔(dān)責(zé)任，這就是會計責(zé)任；注冊會計師應(yīng)對其審計行為和審計報告的恰當(dāng)性承擔(dān)責(zé)任即審計責(zé)任。審計責(zé)任不能替代、減輕或免除會計責(zé)任。會計責(zé)任源于受托經(jīng)營責(zé)任，所有者將資本委托給經(jīng)營者管理時，還隱性地要求其履行“忠誠義務(wù)”（duty of loyalty）（Shleifer and Vishny，1999），這種義務(wù)包括如實(shí)報告受托經(jīng)營情況的責(zé)任。如果經(jīng)營者損害所有者的利益，所有者可以要求其賠償損失。在美國的集團(tuán)訴訟便是這樣一種機(jī)制，它使得被審計單位管理當(dāng)局可能因?yàn)闀嬙旒俑冻鰬K重的代價，從而有效地抑制其機(jī)會主義行為。從審計風(fēng)險的角度來看，經(jīng)營者為了達(dá)到證券監(jiān)管政策的要求而進(jìn)行盈余管理導(dǎo)致的會計信息失真屬于應(yīng)當(dāng)由經(jīng)營者承擔(dān)的會計責(zé)任，但這種會計信息失真行為會增加注冊會計師的審計風(fēng)險。我國目前的信息披露責(zé)任對上市公司管理當(dāng)局的要求太低，這樣無疑惡化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，如果只考慮增加注冊會計師的法律責(zé)任，而不注重改善其執(zhí)業(yè)環(huán)境，則會導(dǎo)致管理層應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上，實(shí)質(zhì)上等于讓注冊會計師通過承擔(dān)過多的審計責(zé)任來替代管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任，結(jié)果就會混淆會計責(zé)任和審計責(zé)任。

    審計風(fēng)險的治理應(yīng)從兩個方面采取均衡方法進(jìn)行。從需求導(dǎo)向而言，要強(qiáng)化被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任，加重會計造假行為的民事責(zé)任，賦予中小股東起訴被審計單位管理當(dāng)局的權(quán)利，降低起訴門檻，強(qiáng)化被審計單位管理當(dāng)局對投資者尤其是中小投資者的“忠誠義務(wù)”。民事責(zé)任解決的是賠償問題，如果投資者可以通過民事索賠從管理當(dāng)局獲得賠償，則會改變管理當(dāng)局進(jìn)行會計造假的成本收入函數(shù)，從根本上遏制會計造假行為，優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。在此基礎(chǔ)上，需要強(qiáng)化注冊會計師的審計責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證會計報表不含有重大的錯報，為此，注冊會計師需要根據(jù)審計風(fēng)險的評估執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，提高審計的質(zhì)量。在強(qiáng)化會計責(zé)任的基礎(chǔ)上強(qiáng)化審計責(zé)任就不會導(dǎo)致會計責(zé)任轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上，有利于促使注冊會計師提高風(fēng)險意識，通過提高審計質(zhì)量來降低需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險，起到保護(hù)股東尤其是中小股東利益的作用。如此，審計風(fēng)險就能得到有效的治理。

    四、總結(jié)

    審計風(fēng)險有兩個角度，即需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險和供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險，前者是后者的基礎(chǔ)。我國證券市場的監(jiān)管制度和上市公司的治理結(jié)構(gòu)缺陷使得上市公司管理當(dāng)局普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理動機(jī)，這增加了需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險。同時，我國注冊會計師面臨的訴訟風(fēng)險偏低，使得供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險也較低。針對這種局面，治理審計風(fēng)險需要從需求和供給兩個方面進(jìn)行均衡治理，一方面，要強(qiáng)化管理當(dāng)局的會計責(zé)任，加重管理當(dāng)局會計造假行為的民事賠償責(zé)任，降低需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險，營造良好的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境；另一方面，需要強(qiáng)化審計責(zé)任的承擔(dān)，通過降低對審計師的訴訟門檻，加大懲處力度，強(qiáng)化注冊會計師的風(fēng)險意識，提高審計質(zhì)量。