〔摘　要〕隨著中注協(xié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的發(fā)布，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)將由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的適用性就顯得尤為重要。本文試圖在文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的產(chǎn)生背景及現(xiàn)階段我國(guó)實(shí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的適用性等問(wèn)題做一系統(tǒng)探討。

　　〔關(guān)鍵詞〕風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；適用性分析

　　由于企業(yè)盈利的沖動(dòng)和外部對(duì)企業(yè)日益高漲的期望，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之也越來(lái)越大。為了應(yīng)對(duì)日益增大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則理事會(huì)于2003年10月發(fā)布了三個(gè)新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，并從2004年12月15日之后財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)開(kāi)始執(zhí)行這三個(gè)新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，于2004年10月對(duì)4個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則在全國(guó)范圍內(nèi)征求意見(jiàn)（現(xiàn)已發(fā)布了第二次征求意見(jiàn)稿），計(jì)劃于2005年底正式發(fā)布。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)將由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的適用性分析就顯得尤為重要。

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的產(chǎn)生背景

　　（一）審計(jì)模式的發(fā)展階段從審計(jì)發(fā)展的歷史看，審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段：

　　1 賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

　　是指審計(jì)人員主要根據(jù)對(duì)賬項(xiàng)、交易的具體檢查取得審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見(jiàn)。在審計(jì)發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計(jì)工作的主要目標(biāo)是查錯(cuò)防弊，因此獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。19世紀(jì)以后，雖然企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已無(wú)法全面詳細(xì)審計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿，但審計(jì)方式只能是抽取憑證進(jìn)行詳細(xì)檢查，其實(shí)質(zhì)仍然是詳細(xì)審計(jì)。

　　2 內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

　　20世紀(jì)40年代后，會(huì)計(jì)和審計(jì)步入了快速發(fā)展時(shí)期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)工作量迅速增大，需要的審計(jì)技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需要，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì)，代之以抽樣審計(jì)。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，改變抽樣審計(jì)的隨意性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來(lái)。這樣，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計(jì)模式可以被稱作制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

　　20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化，社會(huì)各界對(duì)獨(dú)立審計(jì)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任提出了更高要求，審計(jì)期望差距不斷擴(kuò)大，審計(jì)成了一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說(shuō)服政府監(jiān)管部門(mén)和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開(kāi)發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。從方法論的角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)可稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從其產(chǎn)生以來(lái)經(jīng)歷了兩個(gè)階段，本文將以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。而將以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的新的審計(jì)模式稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展，它還不是一種新的審計(jì)基本模式。雖然它使審計(jì)效率與效果有了實(shí)質(zhì)性的提高，但它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷（謝榮、吳建友，2004）。

　　正是由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種種缺陷，使得自20世紀(jì)70年代開(kāi)始的管理欺詐行為到20世紀(jì)80年代和90年代，不僅沒(méi)有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國(guó)際上一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛著手研究新的審計(jì)模式，他們?cè)趯?duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式改進(jìn)的過(guò)程中，創(chuàng)造出了一種新的審計(jì)模式。這種審計(jì)模式以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍和重點(diǎn)。我們將其稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，由于其強(qiáng)調(diào)通過(guò)全面分析評(píng)價(jià)企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，因此又被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。

　?。ǘ┈F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的背景分析

　　1 傳統(tǒng)審計(jì)模式的缺陷及應(yīng)用的局限性是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式產(chǎn)生的技術(shù)原因

　　按照傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序，何時(shí)實(shí)施以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試（如果必要）和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由于忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而僅從較低層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，容易犯只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林的錯(cuò)誤。也就是說(shuō)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式注重對(duì)賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。但企業(yè)是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)細(xì)胞，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。而且，當(dāng)治理層同企業(yè)管理層通同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)行為。因此，隨著財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行了改進(jìn)，創(chuàng)造出一種新的模式，即現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　　2 戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展為新的審計(jì)模式的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)

　　當(dāng)人類進(jìn)入信息社會(huì)與知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過(guò)程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變（郭咸綱，1999）。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來(lái)愈重要，并開(kāi)始滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面。在這種情況下，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所賴以存在的基礎(chǔ)（內(nèi)部控制）正在被戰(zhàn)略管理及其蘊(yùn)含的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)到底實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)（統(tǒng)稱經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展，為新的審計(jì)模式的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。

　　3 信息系統(tǒng)的高度發(fā)展為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生提供了物質(zhì)技術(shù)條件

　　企業(yè)信息系統(tǒng)的聯(lián)機(jī)實(shí)施系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)化，使會(huì)計(jì)系統(tǒng)不再是孤立的，而是與其他信息系統(tǒng)有密切的關(guān)系，并與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)分析密切相關(guān)。這為審計(jì)人員實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了物質(zhì)技術(shù)條件，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更充分地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為可能。

　　4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域同樣面臨市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的問(wèn)題，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益不斷下降。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念正是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展提出來(lái)的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅僅是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者，它自身也是“經(jīng)濟(jì)人”，在維護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者利益的同時(shí)，也追求自身利益的最大化。作為經(jīng)濟(jì)人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須要權(quán)衡其成本與收益。為了維持期望的邊際收益，一是提高審計(jì)收費(fèi)，二是降低審計(jì)成本。但是，在有序競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下，提高審計(jì)收費(fèi)的可能性很小，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有把目光轉(zhuǎn)向降低審計(jì)成本方面。從長(zhǎng)期趨勢(shì)來(lái)看，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在合理安排審計(jì)資源的情況下，能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，有利于緩解會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的經(jīng)濟(jì)壓力。

　　二、我國(guó)開(kāi)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性

　?。ㄒ唬┡c國(guó)際接軌的需要

　　西方發(fā)達(dá)國(guó)家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)間很長(zhǎng)，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計(jì)技術(shù)和模式成為國(guó)際慣例，而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)際慣例的集中體現(xiàn)。到目前為止，世界上許多國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。我國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則初始，就充分借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例，對(duì)國(guó)際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語(yǔ)，如果沒(méi)有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在提高審計(jì)功效方面的作用與地位在審計(jì)較為發(fā)達(dá)的美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)已經(jīng)得到承認(rèn)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)可并推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展。為了縮小我國(guó)審計(jì)事業(yè)同國(guó)際先進(jìn)水平的差距，我們有必要系統(tǒng)研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國(guó)際資本的流動(dòng)帶動(dòng)了審計(jì)的跨國(guó)界發(fā)展，中國(guó)也應(yīng)積極順應(yīng)世界理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的潮流，積極借鑒國(guó)際準(zhǔn)則，大力發(fā)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　（二）被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的日趨復(fù)雜使其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)隨之增大

　　隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不穩(wěn)定性在增加。經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，公司為了在激烈的環(huán)境中求生存，不僅通過(guò)發(fā)展自己的實(shí)力，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模來(lái)增加競(jìng)爭(zhēng)能力，而且還會(huì)采用許多新的管理模式和工具來(lái)改變企業(yè)。因此，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜和多樣化，同時(shí)，高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化、各種信息技術(shù)以及金融創(chuàng)新工具的廣泛運(yùn)用、跨國(guó)公司的全球化使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和披露日益復(fù)雜，特別當(dāng)企業(yè)跨地區(qū)跨國(guó)家經(jīng)營(yíng)時(shí)，其復(fù)雜程度就更高。而作為反映這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸搽S之增加。這些發(fā)展不僅大大提高了審計(jì)的難度，而且對(duì)傳統(tǒng)意義上的審計(jì)人員的勝任能力及審計(jì)技術(shù)和模式提出了新的挑戰(zhàn)。

　?。ㄈ┲卫韺雍凸芾韺游璞自龆嗍箤徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)加大

　　在整個(gè)會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展的歷史過(guò)程中，社會(huì)公眾一直在提高對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任要求，法律也傾向于支持社會(huì)公眾的這一要求，而對(duì)公司治理層和管理層的責(zé)任要求則顯得略為寬松。但是，從根本上說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者是公司管理層，如果公司管理層蓄意造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于受審計(jì)能力的客觀限制，將很難發(fā)現(xiàn)管理層的舞弊行為。

　　近10年來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題已到了非常嚴(yán)重的地步。很多實(shí)證研究的結(jié)果都表明，治理層和管理層舞弊已成為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在的重大錯(cuò)報(bào)中最主要的因素。而近年來(lái)我國(guó)資本市場(chǎng)中一系列舞弊造假案例的發(fā)生，也清楚地告訴我們：企業(yè)管理層欺詐和舞弊在我國(guó)資本市場(chǎng)中也相當(dāng)嚴(yán)重。而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在揭露治理層和管理層舞弊方面存在重大缺陷，審計(jì)模式跟不上社會(huì)環(huán)境發(fā)展的要求導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在揭露治理層和管理層舞弊方面卻具有無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)，這就要求我們必須盡快地改進(jìn)審計(jì)模式，以滿足時(shí)代發(fā)展對(duì)審計(jì)的要求。

　　三、我國(guó)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要障礙

　　雖然現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有很多優(yōu)越性，是審計(jì)技術(shù)模式發(fā)展的方向。但由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)事業(yè)起步較晚，在實(shí)踐中，多數(shù)審計(jì)人員基本上按照內(nèi)控導(dǎo)向模式進(jìn)行審計(jì)；更有部分審計(jì)人員仍然按照賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式操作。并且由于我國(guó)法律法規(guī)不夠完善，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理松散等問(wèn)題，導(dǎo)致了我國(guó)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必然會(huì)遇到很多障礙。

　　（一）職業(yè)道德因素

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范，它包括在職業(yè)品德、業(yè)務(wù)能力、技術(shù)要求、對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)同業(yè)的責(zé)任等方面應(yīng)達(dá)到的行為標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，我國(guó)制定的《職業(yè)道德準(zhǔn)則》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》基本上和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是同步的，內(nèi)容趨同。比較可悲的是，雖然有比較完善的職業(yè)道德準(zhǔn)則，但實(shí)踐中的約束力不強(qiáng)；又由于檢查監(jiān)督不力，致使一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所置職業(yè)道德于不顧，出賣(mài)牌子，肆意出具虛假、不實(shí)報(bào)告。這樣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所別說(shuō)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，就連起碼的審計(jì)程序都嫌麻煩，豈能“勞民傷財(cái)”去推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)？

　?。ǘ徲?jì)市場(chǎng)狀況

　　我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)具有規(guī)模小、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、集中程度低的特點(diǎn)。由于“僧多粥少”，導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)惡性、無(wú)序的競(jìng)爭(zhēng)。為了生存，維持其原有的市場(chǎng)份額，一些事務(wù)所不得不以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來(lái)求得自身的生存和發(fā)展。審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，也導(dǎo)致不少事務(wù)所以降低審計(jì)收費(fèi)作為爭(zhēng)搶客戶的手段。

　　因此，過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)非但不能導(dǎo)致社會(huì)福利的增加，反而會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序和混亂，使得社會(huì)福利減少。首先，審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，使公司對(duì)事務(wù)所的非專業(yè)性壓力增大，獨(dú)立性將會(huì)受到損害；其次，由于審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場(chǎng)本身無(wú)法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計(jì)服務(wù)，勢(shì)必造成審計(jì)行業(yè)的混亂，審計(jì)的總體質(zhì)量下降，公眾對(duì)會(huì)計(jì)師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)；第三，過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)將使得審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變得過(guò)于復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會(huì)通過(guò)不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)質(zhì)量上做出不得已的讓步，如果法律環(huán)境不盡完善，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員很可能侵害社會(huì)公眾的利益。

　?。ㄈ┍粚徲?jì)單位內(nèi)部治理機(jī)制

　　按照兩權(quán)分離的原則，經(jīng)營(yíng)者受所有者委托對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)負(fù)責(zé)，所有者委托獨(dú)立執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)。但目前由于我國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問(wèn)題十分嚴(yán)重。在這種情況下，上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)往往被公司管理層所影響甚至操縱，出現(xiàn)了委托者出錢(qián)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。

　?。ㄋ模┓煞ㄒ?guī)

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加。而在我國(guó)，雖然《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等一系列法律的出臺(tái)對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任起到了一定作用。但是，我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善。雖然，我國(guó)已于2003年1月9日出臺(tái)了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，該規(guī)定明確將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)及其人員規(guī)定為虛假陳述證券民事責(zé)任的主體。但由于該規(guī)定仍然規(guī)定了前置程序，即以行政處罰或刑事判決為前提，而且在該規(guī)定頒布后，頻頻傳來(lái)的是原告因不符合規(guī)定中有關(guān)因果關(guān)系認(rèn)定的條件而紛紛撤訴的消息，可見(jiàn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然較小。由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提條件就是法律風(fēng)險(xiǎn)，法律風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束作用相應(yīng)就越大；反之，如果法律風(fēng)險(xiǎn)低，會(huì)計(jì)師不但不會(huì)遠(yuǎn)離法律風(fēng)險(xiǎn)高的客戶，而且還會(huì)對(duì)審計(jì)過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)受到較大的影響，最終也偏離了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本意。

　?。ㄎ澹┳?cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)

　　在我國(guó)，實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最大的制約就是缺乏高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，這樣就需要審計(jì)人員具備風(fēng)險(xiǎn)分析和判斷能力。該模式要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，不僅要精通會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，而且要具備相應(yīng)的行業(yè)和管理知識(shí)。我國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不足7萬(wàn)人，這其中有相當(dāng)一部分是經(jīng)過(guò)考核取得的，這部分人大多有較豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但是運(yùn)用信息技術(shù)、接受新知識(shí)的能力欠缺。而通過(guò)考試取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的部分年輕人又往往缺乏解決實(shí)際問(wèn)題的能力。并且我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試并不涉及企業(yè)管理及行業(yè)分析等方面的知識(shí)，在后續(xù)教育中也沒(méi)有這方面的計(jì)劃。

　?。┦袌?chǎng)供求

　　作為一項(xiàng)新的技術(shù)，也是有供應(yīng)和需求的，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)缺乏有效需求市場(chǎng)，即在被審計(jì)單位內(nèi)部治理機(jī)制不夠完善的情況下，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求不足。而在當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律風(fēng)險(xiǎn)很低以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高的環(huán)境下，審計(jì)人員缺乏提升專業(yè)水準(zhǔn)的動(dòng)力，也缺乏運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)技術(shù)提高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)力及能力，使提高審計(jì)技術(shù)和審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力不夠充分，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一新模式的供應(yīng)不足。

　　四、對(duì)我國(guó)推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式的必然選擇，是適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)及審計(jì)工作的客觀要求。針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)，可以從以下幾個(gè)方面著手推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

　　（一）強(qiáng)化培訓(xùn)機(jī)制

　　一種新的審計(jì)模式的推廣和運(yùn)用，必然伴隨著一個(gè)生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個(gè)陣痛期，大力推行強(qiáng)制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則于去年底開(kāi)始實(shí)施，“四大”會(huì)計(jì)公司想必已經(jīng)實(shí)施了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這樣，國(guó)家相關(guān)部門(mén)可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐做法及成敗得失，向我國(guó)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳授?！八街?，可以攻玉”，通過(guò)借鑒國(guó)際上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐，可以使我們迎頭趕上審計(jì)實(shí)務(wù)的潮流，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，我國(guó)的三所國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，可以借此機(jī)會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行強(qiáng)制培訓(xùn)，使得部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在短時(shí)間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。由此以點(diǎn)帶面，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　?。ǘ┙∪煞ㄒ?guī)制度

　　在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強(qiáng)化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實(shí)選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì)，適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢(shì)的需要。現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但都是以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì)，現(xiàn)行的審計(jì)質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。

　?。ㄈ┙L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息系統(tǒng)的資源共享機(jī)制

　　政府部門(mén)、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會(huì)等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時(shí)上網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，以推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例等資料，以便使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更方便地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　?。ㄋ模?qiáng)制建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制

　　一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，國(guó)家應(yīng)強(qiáng)制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)管理層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日常控制活動(dòng)，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

　　（五）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。這些知識(shí)主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，等等。另外，還要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。同時(shí)，為提高審計(jì)質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對(duì)固定每一小組對(duì)某一行業(yè)的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加大培訓(xùn)力度，沒(méi)有參加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則后續(xù)教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不予年檢，以此強(qiáng)制推動(dòng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。