關鍵詞：企業(yè)所得稅法；雙軌制；統(tǒng)一；稅收優(yōu)惠措施

　　我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法最突出的特點是內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別適用不同的企業(yè)所得稅法，即是一種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法。我國的內(nèi)資企業(yè)適用的是國務院1993年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)適用的卻是全國人大1991年通過的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。這種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的核心是給予外資企業(yè)以諸多稅收優(yōu)惠。如職工工資和福利費、交際應酬費、公益救濟性捐贈、壞帳損失等方面的扣除標準，內(nèi)外資企業(yè)不一，造成在總收入相同的情況下，外資企業(yè)因扣除較多而稅基縮小，稅負減輕的現(xiàn)象。據(jù)有關資料統(tǒng)計，我國外資企業(yè)實際所得稅負擔率約為8%，內(nèi)資企業(yè)實際所得稅負擔率約為28%，二者之間差別高達20%.[1]

　　這種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的實施極大地促進了我國對外開放事業(yè)的發(fā)展，為營造良好的投資環(huán)境做出了積極的貢獻。但隨著我國加入WTO與市場經(jīng)濟的發(fā)展，對“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的改革，也成了大勢所趨。我們認為，應當統(tǒng)一我國企業(yè)所得稅法。

　　一、統(tǒng)一我國企業(yè)所得稅法之正當性分析

　?。ㄒ唬┪覈髽I(yè)所得稅法應該統(tǒng)一

　　1.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，違背市場經(jīng)濟的基本要求，影響企業(yè)之間的公平競爭。市場經(jīng)濟的基本要求是公平競爭。市場主體法律地位平等是價值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有機會均等，公平競爭，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實現(xiàn)效率的最大化。目前，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)雖然名義上所得稅科率都保持在33%（其中外資企業(yè)含地方所得稅3%），但是稅法對外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇無論從廣度還是深度上都遠甚于內(nèi)資企業(yè)，造成內(nèi)資企業(yè)的實際稅負遠遠重于外資企業(yè)，經(jīng)濟運行成本加大，在經(jīng)濟競爭中很難與外資企業(yè)處于同一起跑線上，內(nèi)外資企業(yè)的不公平競爭愈演愈烈。諸多內(nèi)資企業(yè)嚴重虧損，國內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)被外資企業(yè)占據(jù)優(yōu)勢甚至壟斷地位，應該說是與這種稅收優(yōu)惠有聯(lián)系的。

　　2.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，不符合國民待遇原則和稅收中性原則。國民待遇，是WTO的一項基本要求，是指締約國一方在締約國另一方享有與其本國國民同等的待遇。因此，WTO的國民待遇原則意味著，不同締約國的企業(yè)在稅收和法律方面要享有無差別待遇。稅法作為國家組織財政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫，從而依法完成預算收入。與此同時，它還通過增減各納稅主體的稅收，調(diào)控國民經(jīng)濟有序運行。稅率的高低，納稅環(huán)節(jié)的多寡，稅前扣除的多少，稅收優(yōu)惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號。然而稅法不可能也不應該替代或超越價值規(guī)律去解決一切經(jīng)濟問題，它只能順應市場要求，在尊重經(jīng)濟規(guī)律的前提下，彌補市場機制的不足。因此，市場經(jīng)濟高度發(fā)達的國家一向主張稅收中性原則，即稅法在保障聚集財富，滿足公共開支的同時，應盡量不干預或少干預企業(yè)和個人的經(jīng)濟決策過程，不影響資源按市場機制的要求合理配置。[2]按照這個原則，現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法對市場的干預是擴張性的和不合適的。對外國投資者應既不歧視也不特別優(yōu)待。

　　3.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，對外資企業(yè)稅收優(yōu)惠層次過多，優(yōu)惠方法單一，對國家產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠。現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅法，是在改革開放的不同時期，根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要和開放地區(qū)的先后順序，針對不同的情況分別制定的，難免導致稅收優(yōu)惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是由于稅收優(yōu)惠的權限一度被濫用，致使一些地方政府從本地利益出發(fā)，單獨制定了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠措施，在國內(nèi)形成了稅收惡性競爭的混亂局面。而且這種現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中，對外資企業(yè)的特別優(yōu)惠是以直接降低稅率或減免稅額為表現(xiàn)形式的，它對納稅人的創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營過程重視不夠。這種做法對于普通的生產(chǎn)制造企業(yè)是有利可圖的，但這種單一的稅收優(yōu)惠方法對一些從事高新技術的企業(yè)并不具有較大的吸引力。同時，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠偏重于地區(qū)性的優(yōu)惠，而對國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，特別是對高新技術產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)重視不夠，稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)引導力度不夠。如設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)及在特區(qū)設立場所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可以享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。而實際上特區(qū)的不少企業(yè)只是普通的制造或服務企業(yè)，真正屬于高新技術產(chǎn)業(yè)和基礎產(chǎn)業(yè)的比較少，弱化了涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)結構調(diào)節(jié)效果，導致一些外商將更多的資金投入技術含量低的行業(yè)。

　?。ǘ┪覈髽I(yè)所得稅法能夠統(tǒng)一

　　一種較為普遍的擔心是：雖然理論上所得稅法應該統(tǒng)一，但若實際執(zhí)行后，外商會大量減少和撤回對我國的投資，進而引起經(jīng)濟大幅震蕩，因而企業(yè)所得稅法目前還不能統(tǒng)一。我們認為，這種擔心是多余的，我國企業(yè)所得稅法能夠?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)一。

　　就一般而言，稅輕利厚，稅重利薄，稅負是影響投資者利率的極為重要的因素。然而，盡管稅收優(yōu)惠在吸引外資方面起到了相當積極的作用，但也應該指出，優(yōu)惠的稅收在許多情況下并沒有產(chǎn)生預期的效果。因為，稅負的輕重并不是投資者投資決策中的唯一因素。

　　一般而言，外國投資者看好一國的投資是出于綜合性的多層面考慮。一個典型的例證是韓國的成功經(jīng)驗。有資料顯示：韓國的外資企業(yè)企業(yè)所得稅稅率約為54%，高于我國33%的名義稅率，是中國經(jīng)濟特區(qū)15%稅率的3.6倍，但韓國仍然成功引進大量外資。[3]可見，關鍵因素不是稅負輕重，而是看一國投資市場是否對外國投資者具有吸引力。

　　中國市場對外資具有巨大的吸引力，絕大部分外資不會因為統(tǒng)一企業(yè)所得稅法后造成的稅負加重而大量撤出中國。中國市場對外資具有巨大吸引力，這至少可以從以下幾個方面得以證明：政局穩(wěn)定。與絕大多數(shù)發(fā)展水平相當于甚至超過中國的發(fā)展中國家相比，我國政府穩(wěn)定局勢的能力是被肯定的，這就解除了外商對投資安全性的擔憂。政策合理而穩(wěn)定。改革開放已成為我國國策，我國政府實行了對引進外資有利的一系列政策，并且從長期來看，這些政策是相當穩(wěn)定的，如果說有變化，也只是變得更加合理。此外，我國已初步建立了比較完備的涉外投資法律體系，并在不斷加以完善；經(jīng)過幾十年的經(jīng)濟建設，我國已形成了較為完整的國民經(jīng)濟體系，并能夠培養(yǎng)出大批合格的勞動力和管理科技人才。市場潛力巨大。從1992年起，中國經(jīng)濟連續(xù)高速度增長，無論是日用消費品還是耐用消費品的市場都在不斷擴大，中國在外國投資者眼中已不再是僅僅可以觀望的潛在的未來市場，而是一個現(xiàn)實的不斷擴大的市場———這是對境外投資者最具有吸引力的一個因素。因此，我們有理由相信，統(tǒng)一企業(yè)所得稅法，不會引起外資的大量回撤，也不會引起經(jīng)濟大幅震蕩，我國的企業(yè)所得稅法能夠統(tǒng)一。

　　二、統(tǒng)一我國企業(yè)所得稅法應澄清的一個基本問題

　　統(tǒng)一企業(yè)所得稅法，即要求以統(tǒng)一的法律規(guī)定統(tǒng)一而平等的納稅主體，以統(tǒng)一的法律規(guī)定統(tǒng)一的稅率，但有一個看似矛盾卻符合唯物辯證法的基本問題需要澄清：統(tǒng)一我國企業(yè)所得稅法，并不否認要對外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施。

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，稅收的功能已從單純的保障國家財政收入轉(zhuǎn)變?yōu)閲液暧^調(diào)控經(jīng)濟的重要手段之一。正因如此，許多國家都在統(tǒng)一稅制的基礎上，實施特定的差異性稅收政策。稅收差異性政策具有因地、因事、因時制宜的特點，有利于協(xié)調(diào)稅收制度的規(guī)范性、一般性同額外負擔經(jīng)濟條件的差異性、特殊性之間的矛盾。稅收差異性政策，不僅是對統(tǒng)一稅制的補充，而且是稅收調(diào)控經(jīng)濟的重要形式。除此之外，我國尚屬發(fā)展中國家這一基本國情也要求我們要通過特定稅收差異性政策的實施，來吸引資金，發(fā)展經(jīng)濟。因此，統(tǒng)一我國企業(yè)所得稅法，并不否認要對外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施。

　　但這種特定的稅收優(yōu)惠措施同原來“雙軌制”企業(yè)所得稅法下給予外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施是根本不同的。其最大區(qū)別在于，統(tǒng)一企業(yè)所得稅法后對外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施，是一種選擇性優(yōu)惠，而不是原來的普遍性優(yōu)惠。在如何對外資進行選擇性優(yōu)惠的確定問題上，我們認為，應堅持以下原則：

　　1.體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策，促進資源的最優(yōu)配置原則

　　在正確、科學的產(chǎn)業(yè)政策確定后，稅收優(yōu)惠措施的合理運用可以起到引導作用，促進一國產(chǎn)業(yè)結構的合理化，實現(xiàn)經(jīng)濟資源的最優(yōu)化配置。根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，我國目前調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟結構的重點在于加強農(nóng)業(yè)的基礎性地位；優(yōu)先發(fā)展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基礎設施和基礎工業(yè)。與此相適應，我國的企業(yè)所得稅法應選擇基礎設施和基礎產(chǎn)業(yè)予以稅收減免等優(yōu)惠。

　　2.體現(xiàn)國家的區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略原則

　　我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅收優(yōu)惠體系傾向于東南沿海地區(qū)，客觀上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距，形成了沿海和內(nèi)地不同的經(jīng)濟格局。目前完全取消這種地區(qū)性優(yōu)惠并不是最好的選擇。與我國西部大開發(fā)戰(zhàn)略相適應，我國對外資企業(yè)地區(qū)性稅收優(yōu)惠傾斜的重點應放在待開發(fā)的邊遠貧困地區(qū)，區(qū)分不同情況確定不同的優(yōu)惠措施，協(xié)調(diào)區(qū)域間的經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟的合理布局。

　　3.體現(xiàn)鼓勵科技開發(fā)，促進環(huán)境保護原則

　　在確定對外資企業(yè)施行稅收優(yōu)惠政策時應從發(fā)展的角度去考慮，將發(fā)展技術創(chuàng)新和環(huán)境保護作為國家實施稅收優(yōu)惠的方向之一，對從事科研開發(fā)、技術改造以及采用高新技術，生產(chǎn)高附加值的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，同時應規(guī)定一定的優(yōu)惠措施，促進外資企業(yè)利用節(jié)能設施，治理環(huán)境污染，改善生態(tài)環(huán)境，引導自然資源的合理利用，如可以給環(huán)保型企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠，對環(huán)保設備實行加速折舊等，以稅收優(yōu)惠的形式鼓勵企業(yè)保護環(huán)境。

　　參考文獻：

　　[1]張藝雄。稅收國民待遇原則的現(xiàn)實選擇和我國涉外稅收優(yōu)惠政策[J].財政與稅務，1999，（6）。

　　[2]劉溶滄。稅收中性：一個理論經(jīng)濟學的分析[J].涉外稅務，1999，（1）。

　　[3]王曉珉。中國涉外稅收優(yōu)惠政策的得失及其改革[J].法商研究（武漢），1997，（3）。