摘要：隨著我國企業(yè)重組稅收政策、規(guī)定的制訂和完善，原有一些觀點成立的條件已經(jīng)不復(fù)存在。實踐證明，納稅籌劃與企業(yè)重組的結(jié)合使企業(yè)重組的運作更具效益，如虎添翼。這種有機結(jié)合的優(yōu)勢，一方面，體現(xiàn)在納稅籌劃不是企業(yè)臨時性措施，而是事關(guān)企業(yè)重組過程和重組后企業(yè)的整體決策，必然有助于提高企業(yè)把握國家宏觀政策并加以運用的能力；另一方面，表現(xiàn)在企業(yè)通過納稅籌劃充分地利用各種優(yōu)惠政策，降低重組成本，降低企業(yè)重組運作風(fēng)險，有助于企業(yè)實現(xiàn)資本經(jīng)營的戰(zhàn)略目標(biāo)上。

　　關(guān)鍵詞：重組納稅 稅收 交易

　　1 企業(yè)重組納稅籌劃的要點

　　綜合考慮企業(yè)重組涉稅特征及我國關(guān)于企業(yè)重組的特殊稅收政策規(guī)定，企業(yè)重組納稅籌劃的關(guān)鍵內(nèi)容歸納如下：

　　1.1 企業(yè)重組方式的選擇

　　一個企業(yè)對另一個企業(yè)直接進(jìn)行合并還是對主要的運營資產(chǎn)購買或是通過其他中間環(huán)節(jié)實施企業(yè)重組交易，企業(yè)重組方式的選擇對重組企業(yè)各方的稅負(fù)有較大的影響。因此，需要對企業(yè)重組的方式進(jìn)行慎重選擇，并加以籌劃。

　　1.2 企業(yè)重組過程的籌劃

　　企業(yè)為了實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，有時需要多次進(jìn)行企業(yè)重組。這一過程同企業(yè)以單一重組方式重組一樣，重組過程中每個環(huán)節(jié)企業(yè)重組方式的不同選擇都意味著重組企業(yè)要承擔(dān)不同的稅負(fù)結(jié)果。因此，這樣多次的企業(yè)重組行為更需要進(jìn)行細(xì)密的納稅籌劃，以降低企業(yè)重組的風(fēng)險，并謀取最大的納稅籌劃收益。

　　1.3 目標(biāo)企業(yè)虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)

　　公司重組的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個或兩個以上公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完，才開始計算繳納公司所得稅。這樣，如果一個公司在某一年中嚴(yán)重虧損，或一個公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損，這個公司往往就會被有大量盈利的公司考慮作為合并對象，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

　　1.4 企業(yè)重組雙方交易支付方式的選擇

　　企業(yè)重組中，付款是完成股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的最后工作。目前，國內(nèi)企業(yè)重組受到客觀條件的限制，主要以現(xiàn)金和實物的交割為付款方式

　　1.5 企業(yè)重組雙方交易支付時間的選擇

　　企業(yè)重組雙方交易支付時間的選擇也很重要。一般來講，交易支付時間的推遲為延遲納稅創(chuàng)造了條件。重組企業(yè)可以根據(jù)稅法所規(guī)定各稅種的納稅期限，把交易支付時間選定在納稅期限的期初進(jìn)行?；蛘卟捎梅制诟犊畹闹Ц妒侄?，分期納稅，使稅負(fù)得以遞延。

　　1.6 重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠承繼問題

　　按照國稅發(fā)[1998]97 號《國家企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》中的條例規(guī)定，企業(yè)可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。其一是定期減免優(yōu)惠；其二是減低稅率。

　　1.7 企業(yè)重組費用稅前扣除問題

　　企業(yè)重組中發(fā)生的費用一般是可以當(dāng)年扣除的。一般來講，重組費用可分為兩部分，一部分是并購方的先期調(diào)研費用，另一部分是重組運作過程中的中介費用。中介費用主要是付給投資銀行、律師事務(wù)所和注冊會計師事務(wù)所的。

　　1.8 避免債務(wù)豁免產(chǎn)生的大量稅負(fù)問題

　　“債務(wù)豁免”對降低重組企業(yè)負(fù)債是很好的途徑。但是，在豁免債務(wù)的同時，往往增加巨額的債務(wù)重組所得稅負(fù)擔(dān)。因為按企業(yè)所得稅的稅率計算，應(yīng)交稅金往往是債務(wù)豁免賬面價值的33%，所以欲取得債務(wù)豁免的企業(yè)，應(yīng)權(quán)衡降低債務(wù)與增加稅負(fù)的利弊。

　　1.9 印花稅和契稅的稅收優(yōu)惠

　　按國家有關(guān)規(guī)定，國家對企業(yè)重組行為征收的印花稅有優(yōu)惠政策。如對企業(yè)兼并的并入資金經(jīng)企業(yè)主管部門批準(zhǔn)的國營、集體企業(yè)兼并，對并入單位的資產(chǎn)，凡已按資金總額貼花的，接收單位對并入的資金不再補貼印花。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的通知》（財稅 [2001]161 號）文件，對企業(yè)重組中的企業(yè)改制也制定了相關(guān)的契稅優(yōu)惠政策。

　　2 與企業(yè)重組相關(guān)的稅收問題

　　相對于企業(yè)重組而言，稅收政策的導(dǎo)向目標(biāo)不夠明確。按照一般的稅收規(guī)則，只要資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價值，就應(yīng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。

　　稅收政策仍保留有舊稅制的痕跡，稅法尚未完全統(tǒng)一，未能貫徹稅收無差別待遇原則。這主要體現(xiàn)在現(xiàn)行稅收政策的不統(tǒng)一、不完善影響到企業(yè)的公平競爭。所有這些無疑會產(chǎn)生不同地區(qū)、不同區(qū)域改制企業(yè)稅收環(huán)境的不公平，也很容易導(dǎo)致以避稅為動機的非市場化的企業(yè)重組行為，阻礙經(jīng)濟資源在區(qū)域間的合理配置。

　　稅收政策還存在種種不成熟與不規(guī)范的規(guī)定?，F(xiàn)存稅法在處理企業(yè)重組納稅過程中，有許多有待進(jìn)一步改善的地方?，F(xiàn)行稅收政策不當(dāng)?shù)牡胤脚e例如下：

　　國稅發(fā)[2000]118號文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中規(guī)定，在所得稅處理上，作為整體資產(chǎn)置換的交易補價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允值不高于25%或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，整體資產(chǎn)置換雙方或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件，是否必要將兩種情況的比例區(qū)分相差5%。

　　除整體性資產(chǎn)交易無需考慮流轉(zhuǎn)稅問題外，其他類型的資產(chǎn)交易，則對非貨幣交易中換出資產(chǎn)要視同銷售計稅，其中既要涉及增值稅，又要涉及所得稅，有些還要涉及營業(yè)稅。視同銷售應(yīng)征增值稅的稅法規(guī)定，按納稅人當(dāng)月或近期同類貨物的平均銷售價格確定，如無上述價格依據(jù)，則納稅人按組成計稅價格確定，組成成本價格中的成本利潤率一般規(guī)定為10%。但視同銷售應(yīng)征收營業(yè)稅的營業(yè)額，稅法中未明確予以規(guī)定基本的或具體的確定方法。

　　在國稅發(fā)[2000]118號文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中，稅法僅對整體性資產(chǎn)置換或整體性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作了明確的定義，除此之非貨幣性交易均稱之為“以物易物”或“以部分非貨幣性資產(chǎn)投資”等。這樣如果企業(yè)一次換出多項資產(chǎn)，其中可能包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)等，而不同的資產(chǎn)又涉及不同的稅種和相應(yīng)的計稅標(biāo)準(zhǔn)，那么就需要將總的作價合理地分配到各項具體資產(chǎn)中，作為視同銷售額或營業(yè)額。但稅法中對此并無具體規(guī)定。

　　3 完善企業(yè)重組稅收政策的建議

　　調(diào)整按所有制性質(zhì)、經(jīng)濟性質(zhì)來制定稅收優(yōu)惠政策的思路，以產(chǎn)業(yè)政策為取向，強調(diào)全國范圍內(nèi)稅收政策的統(tǒng)一性，盡可能減少地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策。

　　應(yīng)該側(cè)重對企業(yè)重組的優(yōu)惠導(dǎo)向，加大對企業(yè)投資的鼓勵政策，如區(qū)分資本利得與其它正常生產(chǎn)經(jīng)營的利得，實行不同的所得稅率等。

　　調(diào)整、優(yōu)化現(xiàn)行稅制的不完善之處，擴大稅收覆蓋面，盡快彌補稅制鏈條上不利于企業(yè)戰(zhàn)略性重組的缺位環(huán)節(jié)，如盡快研究出臺社會保障稅。

　　企業(yè)以經(jīng)營活動中的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，不涉及企業(yè)法律結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的改變，不屬于企業(yè)改組的范圍，應(yīng)當(dāng)對其征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

　　企業(yè)作為一種特殊的商品，凡涉及產(chǎn)權(quán)變動，均應(yīng)視同按公允價值銷售凈資產(chǎn)進(jìn)行所得稅處理。對于不涉及產(chǎn)權(quán)變動的吸收合并，如總公司采取吸收合并的方式，將其全資子公司合并，由于合并不影響投資者的利益，不應(yīng)對其征收所得稅。

　　企業(yè)合并分立，如果涉及投資者股權(quán)的變化，在視同按公允價值銷售凈資產(chǎn)計征所得稅時，新設(shè)立的企業(yè)可按評估后的資產(chǎn)價值作為計稅成本。會計成本與計稅成本之間的差額按綜合調(diào)整法在不少于10年的期限內(nèi)分期調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　整體資產(chǎn)置換的交易補價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允值不高于25%或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓補價的非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值的20%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件，建議均統(tǒng)一為25%的比例。

　　總之企業(yè)重組的納稅籌劃不是簡單的單向思維，而是一項關(guān)系企業(yè)整體、全局利益的復(fù)雜思考。即：不但要考慮企業(yè)重組中發(fā)生的稅負(fù)還要考慮因企業(yè)重組后納稅主體變化所引起的稅收待遇差異，不但要考慮單一稅種的稅負(fù)籌劃還要實現(xiàn)所有相關(guān)稅種的整體稅負(fù)的最小化，不但要考慮某一具體優(yōu)惠政策的運用，而且應(yīng)分析由此帶來的其他稅收成本問題。只有這樣，才能使我們對每一企業(yè)重組納稅籌劃方案的可行性、實踐性有一個系統(tǒng)、深入的認(rèn)識和評價，使企業(yè)能在多個方案中選擇最佳或最滿意的方案，使企業(yè)在重組剛開始的時候，就能從整體利益最大化的高度實施納稅籌劃。