企業(yè)會(huì)計(jì)制度第158條規(guī)定：“企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并”。該規(guī)定指出了合并合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的方法——“比例合并法”?！氨壤喜⒎ā笔菄?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)《合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》中推薦的一種方法，在我國(guó)會(huì)計(jì)界還是比較陌生的，因此，筆者就企業(yè)合營(yíng)的形式及“比例合并法”作一介紹，以供參考。 
　　 
　　一、企業(yè)合營(yíng)的形式 
　　 
　　 1、共同控制經(jīng)營(yíng) 

　　共同控制經(jīng)營(yíng)是兩個(gè)或兩個(gè)以上的合營(yíng)者結(jié)合其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資源和專長(zhǎng)，來(lái)共同控制、推銷(xiāo)和發(fā)售某一特定的產(chǎn)品，而不是建立一個(gè)合營(yíng)實(shí)體或是與合營(yíng)者本身分開(kāi)的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)。合營(yíng)者各自籌集自己的資金，承擔(dān)自己的負(fù)債和發(fā)生的費(fèi)用，并且按合營(yíng)合同中規(guī)定，對(duì)銷(xiāo)售共同產(chǎn)品的收入和共同發(fā)生的費(fèi)用在合營(yíng)者之間分配。 

　　共同控制經(jīng)營(yíng)中的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等都列入合營(yíng)者各自的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表，合營(yíng)本身除登記共同產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入及共同費(fèi)用并最終分配給合營(yíng)者外，無(wú)需設(shè)置單獨(dú)的會(huì)計(jì)記錄，也不必編制單獨(dú)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。為了評(píng)價(jià)合營(yíng)的業(yè)績(jī)，合營(yíng)者往往為合營(yíng)項(xiàng)目編制內(nèi)部使用的管理會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，共同控制經(jīng)營(yíng)的企業(yè)合營(yíng)沒(méi)有產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)方法問(wèn)題，如果合營(yíng)者是一母公司而需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，共同控制經(jīng)營(yíng)中的權(quán)益也就隨合營(yíng)者的個(gè)別報(bào)表反映在集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。 

　　 2、共同控制資產(chǎn) 

　　共同控制資產(chǎn)是合營(yíng)者共同控制并且往往是共同擁有一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，提供或購(gòu)置這些資產(chǎn)是為了供合營(yíng)所用，并為合營(yíng)者獲取收益。每個(gè)合營(yíng)者可以分享這些資產(chǎn)的產(chǎn)出，負(fù)擔(dān)所發(fā)生費(fèi)用的約定份額。這種合營(yíng)不涉及建立一個(gè)合營(yíng)實(shí)體或與合營(yíng)者分開(kāi)的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)。 

　　共同控制的資產(chǎn)及其相關(guān)的負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等都列入合營(yíng)者各自的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表，合營(yíng)本身設(shè)置的會(huì)計(jì)記錄只限于共同發(fā)生的費(fèi)用，最終按約定的比例分配給合營(yíng)者各自承擔(dān)，無(wú)需編制單獨(dú)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。為了評(píng)價(jià)合營(yíng)的業(yè)績(jī)，合營(yíng)者往往為合營(yíng)項(xiàng)目編制內(nèi)部使用的管理會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，共同控制資產(chǎn)的企業(yè)合營(yíng)也沒(méi)有產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)方法問(wèn)題，如果合營(yíng)者是一母公司而需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，共同控制資產(chǎn)中的權(quán)益也就隨合營(yíng)者的個(gè)別報(bào)表反映在集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。 

　　 3、共同控制實(shí)體 

　　共同控制實(shí)體是涉及建立公司、合伙或其他實(shí)體的合營(yíng)，每個(gè)合營(yíng)者在其中擁有各自的權(quán)益。除了要在合營(yíng)合同中規(guī)定合營(yíng)者如何確立對(duì)這一實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的共同控制外，共同控制實(shí)體的營(yíng)運(yùn)方式與其他企業(yè)并無(wú)不同。共同控制實(shí)體擁有合營(yíng)資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)生費(fèi)用和取得收入，它可以用自己的名義簽訂合同和為合營(yíng)活動(dòng)籌集資金。 

　　共同控制實(shí)體保持自己的會(huì)計(jì)記錄并編制和提供自己的對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表。每一合營(yíng)者對(duì)共同控制實(shí)體的出資則作為長(zhǎng)期投資進(jìn)行合營(yíng)者各自的會(huì)計(jì)記錄并列入財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)共同控制實(shí)體的企業(yè)合營(yíng)則由此產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)方法問(wèn)題——合營(yíng)者如何對(duì)共同控制實(shí)體（合營(yíng)企業(yè)）的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并。 
　　 
　　二、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表的合并——比例合并法 
　　 
　　比例合并法是指合營(yíng)者在合并合營(yíng)企業(yè)報(bào)表時(shí)，按合營(yíng)者在合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中所占的份額與合營(yíng)者的會(huì)計(jì)報(bào)表的類似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并，相應(yīng)地，合營(yíng)者報(bào)表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資——合營(yíng)企業(yè)”項(xiàng)目將按其在合營(yíng)企業(yè)的股東權(quán)益中所占的比例進(jìn)行抵消。在合營(yíng)企業(yè)中，合營(yíng)者通過(guò)其在合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債中的份額來(lái)獲取在合營(yíng)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中的份額，比例合并法能較好地反映合營(yíng)企業(yè)中合營(yíng)者權(quán)益。 

　　比例合并法的合并程序與全面合并法（母公司對(duì)子公司報(bào)表的合并）基本相同，但由于合營(yíng)者只是按照它在合營(yíng)企業(yè)中的投資比例合并該合營(yíng)企業(yè)的報(bào)表，因此，合并時(shí)需要調(diào)整和抵消的項(xiàng)目較為簡(jiǎn)單，主要差別有： 

　　 1、不確認(rèn)“少數(shù)股權(quán)”及“少數(shù)股東應(yīng)享有收益” 

　　比例合并法只是合營(yíng)者按其在合營(yíng)企業(yè)中的投資比例合并合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等，合營(yíng)者的合并資產(chǎn)負(fù)債表則包括了合營(yíng)者在合營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)中所占的份額以及其所占合營(yíng)企業(yè)負(fù)債的份額，合并損益表包括了其所占合營(yíng)企業(yè)的收入和費(fèi)用的份額。故在合并報(bào)表中，不會(huì)反映其他合營(yíng)者和非合營(yíng)投資者的股權(quán)及其應(yīng)享有收益。 

　　 2、對(duì)合營(yíng)者與合營(yíng)企業(yè)之間交易及未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵消不同 

　　由于比例合并法是合營(yíng)者按其在合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中所占的份額與合營(yíng)者會(huì)計(jì)報(bào)表的類似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并，因此合營(yíng)者與合營(yíng)企業(yè)之間的交易而產(chǎn)生的銷(xiāo)售額及銷(xiāo)售成本應(yīng)按合營(yíng)者擁有的權(quán)益比例進(jìn)行抵消，合營(yíng)者的未抵消部分可劃歸其他合營(yíng)者和非合營(yíng)投資者在合并報(bào)表中確認(rèn)；而全面合并法，母公司與子公司間交易而產(chǎn)生的銷(xiāo)售額及銷(xiāo)售成本則是全額抵消。母、子公司間未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)本應(yīng)按母公司擁有的權(quán)益比例進(jìn)行消除，但基于行使控股權(quán)的母公司，才能決定諸如集團(tuán)內(nèi)公司間的內(nèi)部銷(xiāo)售價(jià)格，因而應(yīng)承擔(dān)公司間交易的全部會(huì)計(jì)結(jié)果，所以，全面合并法對(duì)公司間未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100%抵消。而比例合并法則是按合營(yíng)者擁有的權(quán)益比例進(jìn)行抵消。 

　　例：A公司與其合營(yíng)企業(yè)B公司2000年度的損益表及利潤(rùn)分配表和2000年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表如下： 

　　 A公司擁有合營(yíng)企業(yè)B公司50%的股權(quán)，有關(guān)資料如下： 

　　 1、A公司按權(quán)益法核算其對(duì)合營(yíng)企業(yè)B公司的投資。 

　　 2、2000年，A公司出售B公司30000元的商品，銷(xiāo)售成本為15000元。2000年底，有10%尚未售出。 

　　 3、2000年6月，A公司將一臺(tái)原價(jià)為20000元，已提折舊10000元的設(shè)備售予B公司。該設(shè)備原估計(jì)使用10年，已使用5年，估計(jì)無(wú)殘值。A公司可得款15000元。該設(shè)備尚可使用5年，B公司購(gòu)入后，交由管理部門(mén)使用，仍用直線法計(jì)提折舊。 

　　 4、2000年底，A公司賬上有應(yīng)收B公司股利5000元。 

　　根據(jù)上述資料，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿中需要調(diào)整和抵消的分錄如下： 

　　 1、抵消合營(yíng)者A公司對(duì)合營(yíng)企業(yè)B公司的投資與B公司權(quán)益之間的項(xiàng)目。 

　　 ①借：股本　　　　　50000 
　　　　　盈余公積　　　　3100 
　　　　　期初未分配利潤(rùn)　23000 
　　　　　投資收益　　　　6000 
　　　　　合并價(jià)差　　　　1000 
　　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資77000 
　　　　　　　提取盈余公積1100 
　　　　　　　應(yīng)付股利　　5000 

　　 2、抵消合營(yíng)者A公司與合營(yíng)企業(yè)B公司之間交易的項(xiàng)目。 

　　（1）內(nèi)部銷(xiāo)貨交易的抵消 

　　 ②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000（30000×50%） 
　　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000 

　?。?）年末存貨價(jià)值中所含未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1500（30000－15000）×10％）的抵消 

　　 ③借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本750（1500×50%） 
　　　　　貸：存貨750 

　　 3、調(diào)整合營(yíng)者A公司與合營(yíng)企業(yè)間讓售自用資產(chǎn)的收益和損失。 

　　本例中，A公司讓售設(shè)備給B公司獲得收益5000元，在合并報(bào)表中只應(yīng)確認(rèn)可劃歸為其他合營(yíng)者和非合營(yíng)投資者的權(quán)益（50%）的那部分收益，即2500元，調(diào)減所讓售設(shè)備的合并價(jià)值，這樣，所讓售設(shè)備屬于A公司權(quán)益的部分就恢復(fù)到按A公司原來(lái)的賬面凈值計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。 

　　 ④借：營(yíng)業(yè)外收入2500 
　　　　　貸：固定資產(chǎn)2500 

　　同時(shí)將當(dāng)年B公司多提的折舊額500元（5000÷5÷2）劃歸合營(yíng)者A公司的權(quán)益部分250（500×50%）應(yīng)予抵消。 

　　 ⑤借：累計(jì)折舊250 
　　　　　貸：管理費(fèi)用250 

　　按照第31號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》中的規(guī)定，如果讓售資產(chǎn)導(dǎo)致?lián)p失，可視為變現(xiàn)凈值的減少或長(zhǎng)期資產(chǎn)凈值的非暫時(shí)性降低，基于謹(jǐn)慎原則，合營(yíng)者應(yīng)確認(rèn)損失的全部金額，在合并中，無(wú)需做任何調(diào)整。 

　　 4、抵消A公司應(yīng)收B公司股利及B公司應(yīng)付A公司的股利。 

　　 ⑤借：應(yīng)付股利5000 
　　　　　貸：應(yīng)收股利5000 
　　合并工作底稿 
　　根據(jù)上述工作底稿，就不難編制出正式的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，這里從略。