一、簽訂合同時(shí)考慮通過劃定合理的收入項(xiàng)目進(jìn)行籌劃

　　營業(yè)稅和土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)交易環(huán)節(jié)涉及的重要稅種，而交易環(huán)節(jié)的前奏是簽訂合同。稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵是在不減少收入的前提下，通過劃定合理的收入項(xiàng)目，降低稅率、減少稅基，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。具體有以下幾種技巧：（1）若房地產(chǎn)企業(yè)出售的是經(jīng)過裝修的房屋，如果將房屋售價(jià)和裝修價(jià)款一同包括在售房收入中，那么裝修價(jià)款將無法按照建筑業(yè)3%的稅率計(jì)證營業(yè)稅，計(jì)證土地增值稅時(shí)裝修價(jià)款也會(huì)成為增值額的一部分。因此，企業(yè)應(yīng)該將房屋售價(jià)和裝修價(jià)款分開核算，分別與購房者簽訂兩份合同，一份是房屋銷售合同，另一份是房屋裝修合同。在總收入不變的情況下，就房屋銷售價(jià)款繳納5%的營業(yè)稅，就增值額繳納土地增值稅；裝修價(jià)款屬于勞務(wù)收入，只需按建筑業(yè)3%的稅率計(jì)證營業(yè)稅，不需繳納土地增值稅。同時(shí)也可以減少購房者應(yīng)繳納的契稅。（2）若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的房屋中包括一些設(shè)施，應(yīng)將能單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分，如房屋內(nèi)部的辦公設(shè)備、電器等，從整個(gè)房地產(chǎn)價(jià)值中分離出來。與購買者簽訂一份房屋銷售合同，同時(shí)再簽訂一份附屬設(shè)施的購銷合同，降低房屋銷售價(jià)款，減少應(yīng)納營業(yè)稅和土地增值稅。（3）若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂設(shè)備安裝合同，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅法，若設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，應(yīng)將設(shè)備價(jià)款包括在營業(yè)額中繳納營業(yè)稅。企業(yè)可以與接受勞務(wù)方協(xié)商，由接受勞務(wù)方購買設(shè)備，只就安裝的勞務(wù)費(fèi)用簽訂合同，這樣，企業(yè)只需要就勞務(wù)費(fèi)用繳納3%的營業(yè)稅。

　　[例1]某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售商品房，取得轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)合同收入4800萬元（包括800萬元的裝修款），除稅金之外允許扣除的項(xiàng)目總額為2800萬元。則應(yīng)納營業(yè)稅及附加264[4800×5%×（1+3%+7%）]萬元，增值額占扣除費(fèi)用的比率為56.66%[（4800-2800-264）÷（2800+264）=1736÷3064]，應(yīng)納土地增值稅541.20[1736×40%-3064×5%]萬元。稅款合計(jì)805.20[264+541.20]萬元。

　　如果該企業(yè)將商品房的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入改為4000萬元，另簽訂一份800萬元的裝修合同，收入總額不變，其他條件也不變。則銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納營業(yè)稅及附加=為220[4000×5%×（1＋7%＋3%）]萬元，增值額占扣除項(xiàng)目的比率為32.45% [（4000-2800-220）÷（2800+220）=980÷3020]，應(yīng)納土地增值稅294（980×30%）萬元；建筑裝修應(yīng)納營業(yè)稅及附加26.40[800×3%×（1＋7%＋3%）]萬元，稅款合計(jì)540.40（220+294+26.4）萬元?？梢姡瑯拥氖杖牒统杀?，通過籌劃可以節(jié)約稅款264.80（805.20-540.40）萬元。同時(shí)由于購房價(jià)款減少，也為購房者節(jié)約了一筆契稅。

　　二、利用土地增值稅“起征點(diǎn)”優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的免繳土地增值稅。這一特殊的起征點(diǎn)為土地增值稅的稅務(wù)籌劃提供了條件。利用該政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)注意三點(diǎn)：（1）企業(yè)所建造的房屋必須是符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ≌瑯?biāo)準(zhǔn)的居住用住宅。（2）出售房屋的增值額占扣除項(xiàng)目的比率不得超過20%，增值額占扣除項(xiàng)目的比率在20%左右時(shí)稅負(fù)將出現(xiàn)大幅度的跳躍，企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注稅收成本對(duì)利潤和現(xiàn)金流的影響。（3）對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；如果不能分別核算或者不能準(zhǔn)確劃分增值額的，其建造的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)不能享受稅收優(yōu)惠。

　　[例2]某房地產(chǎn)企業(yè)欲銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，扣除項(xiàng)目總額為2000元/平方米，現(xiàn)有兩種銷售方案，一是按2380元/平方米的價(jià)格出售；二是按2500元/平方米的價(jià)格出售。對(duì)于方案一，增值額占扣除項(xiàng)目的比率為19%[（2380-2000）÷2000]，小于20%，無需繳納土地增值稅，利潤為380元/平方米。方案二中，由于收入增加120元/平方米，導(dǎo)致增加營業(yè)稅及附加為6.6（120×5.5%）元/平方米，扣除項(xiàng)目金額為2006.6元/平方米，增值額占扣除項(xiàng)目的比率升至24.59%[（2500-2006.6）÷2006.6]，需繳納土地增值稅148.02[（2500-2006.6）×30%]元/平方米，企業(yè)的利潤為345.38（2500-2006.6-148.02）元/平方米?？梢?，售價(jià)提高之后利潤卻下降34.62元/平方米。如何解決提高售價(jià)與增加稅負(fù)的矛盾，見下文稅負(fù)平衡點(diǎn)的分析。

　　三、計(jì)算稅負(fù)平衡點(diǎn)，制定合理的銷售價(jià)格

　　我國目前的土地增值稅實(shí)行4級(jí)超率累進(jìn)稅率，同時(shí)稅法對(duì)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅給予了稅收優(yōu)惠（上文已說明）。各級(jí)距的起征點(diǎn)的規(guī)定決定存在著稅收籌劃的空間，可以通過稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算來制定合理的銷售價(jià)格，達(dá)到稅負(fù)最小、利潤最大。

　　享受稅收優(yōu)惠的平衡點(diǎn)計(jì)算如下：假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)的商品房銷售價(jià)格為A，除銷售稅金及附加外的扣除項(xiàng)目金額為a，則全部扣除項(xiàng)目金額為：a+A×5%×（1+7%+3%）=a+5.5%A.要享受免稅的稅收優(yōu)惠，增值額占扣除項(xiàng)目的比率必須小于等于20%，即要[A-（a+5.5%A）]÷（a+5.5%A） 20%，解得A 1.2848a.即納稅人想要享受免征土地增值稅的優(yōu)惠，其銷售額不能超過除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的1.2848倍，否則將對(duì)增值額征收30%的土地增值稅。如果售價(jià)低于該價(jià)位，雖也能享受免稅，卻只能獲取較低的收益。

　　若企業(yè)打算通過提高售價(jià)來增加利潤。假定售價(jià)提高到A+x（即1.2848a+x），相應(yīng)的銷售稅金及附加提高了5.5%x，則允許扣除項(xiàng)目金額=a+5.5%A+5.5%x，應(yīng)納土地增值稅=[（A+x）-（a+5.5%A+5.5%x）]×30%=6.42408%a+28.35%x，若納稅人欲通過提高售價(jià)達(dá)到增加收益，就必須使x>（6.42408%a+28.35%x）+5.5%x，解得x>0.0971a.這就是說，如果想通過提高售價(jià)取得更大的收益，提高的售價(jià)必須超過除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的0.0971倍。同理可以計(jì)算出當(dāng)納稅人要享受30%、40%或50%的稅率，其銷售額的上限分別是除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的1.6349倍、2.2472倍和3.5928倍。

　　可見，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，由于采用超率累進(jìn)稅率，銷售額增長而產(chǎn)生的增值率的提高和稅率的累進(jìn)，使得稅負(fù)增長加快。上文通過稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算得出了各個(gè)稅率起征點(diǎn)的最佳價(jià)格。房地產(chǎn)企業(yè)要充分考慮價(jià)格提高帶來的收益與不能享受減免優(yōu)惠政策及提高稅率增加稅負(fù)之間的關(guān)系。但稅負(fù)僅是房地產(chǎn)企業(yè)在確定銷售價(jià)格要考慮的因素之一，企業(yè)還要認(rèn)真分析價(jià)格變動(dòng)與房地產(chǎn)市場(chǎng)競爭能力變化的關(guān)系。通過不同價(jià)格銷售方案的分析比較來確定合適的房地產(chǎn)銷售價(jià)格，以減少稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)利潤最大化。例如當(dāng)企業(yè)測(cè)算出其所銷售的房地產(chǎn)增值額占扣除項(xiàng)目的比率將要超過稅率累進(jìn)臨界點(diǎn)，而又缺乏進(jìn)一步攀升空間時(shí)，可采取諸如對(duì)批量或一次性付款的購房者給予價(jià)格優(yōu)惠等手段調(diào)整、控制價(jià)格，達(dá)到控制增值幅度、減少稅負(fù)，又促進(jìn)銷售、加快資金回籠的目的。

　　四、促銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃

　　第一，銷售折扣的稅務(wù)籌劃。銷售折扣是企業(yè)慣用的促銷手段，房地產(chǎn)企業(yè)也是如此?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算收入并計(jì)稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則必須全額計(jì)稅。

　　[例3]某房地產(chǎn)企業(yè)給予一次性繳足房款的購房者5%的銷售折扣，銷售總額2000萬元，土地增值稅適用30%的稅率，如果企業(yè)將折扣額另開發(fā)票，將導(dǎo)致多交營業(yè)稅及附加5.5（2000×5%×5.5%）萬元，多交企業(yè)所得稅33（2000×5%×33%）萬元，多交土地增值稅28.35[2000×5%×（1-5.5%）×30%]萬元，合計(jì)66.85萬元。

　　第二，買房贈(zèng)物的稅務(wù)籌劃。隨著購房者購房需求的多樣性和品味的提升，不少高級(jí)住宅樓在銷售時(shí)還贈(zèng)送家具家電或小汽車等。不少企業(yè)在實(shí)務(wù)中采取另行贈(zèng)送的方式，這在會(huì)計(jì)上應(yīng)視同銷售，并繳納增值稅。企業(yè)可以將贈(zèng)送的物品成本作為房屋成本的一部分，在計(jì)算土地增值稅時(shí)物品成本可以減少增值額，降低稅率。

　　五、妙利用各種建房方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃

　?。ㄒ唬┎捎迷O(shè)立合營企業(yè)的合作建房方式。所謂合作建房，指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋。有兩種方式：第一種是“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，這樣雙方都擁有部分房屋的所有權(quán)。但在這種方式下，需要就轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)繳納營業(yè)稅；雙方將分得的房屋出售時(shí)，還應(yīng)繳納營業(yè)稅和土地增值稅，稅負(fù)較重。第二種是成立“合營企業(yè)”，即一方以土地使用權(quán)，另一方以貨幣資金成立合營企業(yè)合作建房。對(duì)此又存在兩種利潤分配方式：一是房屋建成后合作雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享；二是雙方按一定比例分配房屋。兩種方式下的稅負(fù)也不同。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅法：自2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。因此，在第一種分配方式下，合營雙方只需在對(duì)外銷售房屋時(shí)繳納營業(yè)稅和土地增值稅。在第二種分配方式下，如果雙方建成后按比例分房自用的，按現(xiàn)行稅法暫免征收土地增值稅；但土地使用權(quán)投資的一方無法享受轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)免征營業(yè)稅的政策。

　　可見，在收入和費(fèi)用相同的情況下，合作建房的各方采取成立合營企業(yè)，在房屋建成后風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的分配方式稅負(fù)最小。必須注意的是，由于合營雙方是出于稅務(wù)籌劃目的而成立的，并無對(duì)外開展?fàn)I業(yè)的行為，只有投入沒有銷售更無利潤可言，該合營企業(yè)也沒有存在的必要。因此，更節(jié)稅的辦法是待房屋建成后，將合營企業(yè)清算，房屋作為所得分配給雙方。

　　[例4]甲房地產(chǎn)企業(yè)有一塊價(jià)值5億元的土地，但出于資金限制，擬考慮與乙企業(yè)合作建房，由甲提供土地使用權(quán)，乙提供資金。若甲、乙采用房屋建好后按比例分房自用的方式，則甲企業(yè)需要就轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳納2500（5億元×5%）萬元的營業(yè)稅。若甲、乙成立合營企業(yè)，采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的利潤分配方式，待房屋建好后將該合營企業(yè)清算，房屋作為所得分配給雙方，雙方都可以不用繳納營業(yè)稅。

　?。ǘ┎捎么ǚ糠绞?。房地產(chǎn)的代建房行為，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，不需繳納土地增值稅和營業(yè)稅，只需就勞務(wù)收入繳納營業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用該政策，在開發(fā)之初確定最終用戶，簽訂代建房合同，以此降低巨額稅負(fù)；同時(shí)，可以適當(dāng)降低代建房的勞務(wù)費(fèi)用，將節(jié)省的稅款讓利于客戶，一方面得到其更大的配合，另一方面對(duì)降低房價(jià)也起到一定作用。

　　[例5]某房地產(chǎn)企業(yè)，商品房銷售收人為5000萬元，除營業(yè)稅及附加之外的總扣除項(xiàng)目金額為3500萬元。若該企業(yè)按正常的銷售商品繳納稅金，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加=5000×5.5%=275（萬元）；增值額占扣除項(xiàng)目的比率為32.45%[（5000-3500-275）÷（3500+275）]，應(yīng)繳納土地增值稅367.5[（5000-3500-275）×30%萬元，實(shí)現(xiàn)利潤857.5（5000-3500-275-367.5）萬元。若企業(yè)采用代建房方式，取得勞務(wù)收入1400萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅70（1400×5%）萬元，實(shí)現(xiàn)利潤1330（1400-70）萬元。可見，建房方式的轉(zhuǎn)變將為企業(yè)增加收益472.5（1330-857.5）萬元。

　　六、出租商品房的稅務(wù)籌劃

　　有時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會(huì)出于房屋滯銷或者其他考慮將商品房用于出租經(jīng)營。這時(shí)可以從兩方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃：第一，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要就出租收入繳交營業(yè)稅及房產(chǎn)稅，稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵在于分開核算房屋租金與其他代收代墊費(fèi)用，降低計(jì)稅依據(jù)。實(shí)務(wù)中不少房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂房屋租賃合同時(shí)將水電費(fèi)等代收代墊費(fèi)用和房屋租金一起計(jì)入租賃價(jià)格，這樣企業(yè)必須按照總的租賃價(jià)格作為營業(yè)稅以及房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。其實(shí)，企業(yè)可以將這些代收代墊費(fèi)用與房屋租金分開，通過“其他應(yīng)收、應(yīng)付款”核算；或者由承租人獨(dú)立負(fù)擔(dān)，從而減少應(yīng)交稅款的稅基。第二，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以把用于出租的商品房從“開發(fā)商品”轉(zhuǎn)入“出租開發(fā)商品”，按月計(jì)提折舊并在稅前扣除，一方面使商品房成本更接近于實(shí)際，避免虛增利潤；另一方面起到降低稅負(fù)的作用。