注冊會計師的審計報告通常涉及到三個方面關(guān)系人：注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所（以下簡稱注冊會計師）、委托人（被審計單位）、除委托人以外的其他審計報告使用者，人們將后者也就是其他審計報告的使用者稱作為第三人。從審計的目的來看，注冊會計師的審計目的在于通過其審計，合理地保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理的判斷和決策。因而，如果注冊會計師在對會計報表審計時因自身的過錯出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娑鴮?dǎo)致會計報表使用者（包括委托人與第三人）做出了錯誤的判斷或決策并造成一定的經(jīng)濟損失時，注冊會計師應(yīng)對其行為負責(zé)。《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！边@里所說的“其他利害關(guān)系人”就是審計法律責(zé)任中的“第三人”?；谧詴嫀熍c委托人之間的委托合同關(guān)系，注冊會計師對委托人的賠償責(zé)任相對明晰，而注冊會計師對第三人的賠償責(zé)任屬何種性質(zhì)？如何承擔(dān)民事責(zé)任？立法及實踐中并無明確規(guī)定。本文擬討論注冊會計師對第三人賠償責(zé)任的性質(zhì)、歸責(zé)原則、責(zé)任構(gòu)成及抗辯，以期合理界定注冊會計師對第三人的民事責(zé)任。

　　一、第三人的范圍：英美法的界定及其對我國的啟示

　　我國相關(guān)法律及司法解釋將第三人概括為“其他利害關(guān)系人”，這種認(rèn)定過于寬泛，不利于實踐操作。因此，界定注冊會計師對第三人的法律責(zé)任，首先必須合理界定第三人的范圍。

　?。ㄒ唬┯⒚婪P(guān)于第三人范圍的界定

　　從英美法關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的發(fā)展軌跡看，第三人的范圍已涉及到能合理預(yù)見的第三人。1931年Ultramares案確立了一項原則：只有報表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注冊會計師于審計前已確知其姓名的報表主要使用者，才有權(quán)請求注冊會計師賠償。該案之后，隨著專家責(zé)任意識的增強、保護消費者運動的興起、職業(yè)責(zé)任保險的推廣和會計師事務(wù)資力的增強，第三人范圍得到擴展。先是1977年《侵權(quán)行為法第二次重述（Restatement Second Tores）》552條規(guī)定注冊會計師須對雖未確知、但已預(yù)知的特定群體承擔(dān)過失責(zé)任，如注冊會計師于審計前已知悉報表將用于申請貸款，則所有銀行即為已預(yù)知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三人范圍擴及于所有可預(yù)知（Foreseeable）的關(guān)系人。1985年Gredit Alliance案又向Ultramares原則復(fù)歸，將范圍限制在注冊會計師知道依賴其報告的第三人。盡管在美國普通法上，注冊會計師對于第三者的責(zé)任仍處于不確定狀態(tài)，但總體來說，在英美侵權(quán)法上，一般認(rèn)為注冊會計師若有欺詐（Actual Fraud）或重大過失（Gross Negligence）行為，則應(yīng)對所有可能使用報表的第三人負責(zé)；若僅有普通過失，第三人范圍則受有限制。

　?。ǘξ覈膯⑹?/p>

　　對第三人范圍的界定是明確注冊會計師應(yīng)對那些人負有法律責(zé)任的問題，這涉及到對信息使用者權(quán)益的保護程度和對注冊會計師法律責(zé)任承擔(dān)程度之間的平衡。作為一種具有導(dǎo)向性的立法政策，一開始的適用范圍不宜太廣泛。根據(jù)我國當(dāng)前實際，筆者以為，我國應(yīng)借鑒英美侵權(quán)法理論，將第三者分為以下三種類型，并就注冊會計師的民事責(zé)任做出區(qū)別對待：

　　1.直接受益第三人。即在提供審計信息之前，注冊會計師就已經(jīng)知道其確切姓名的第三人，也就是審計業(yè)務(wù)約定書中所指明的但并非合同當(dāng)事人的人。如注冊會計師知道被審計單位委托其對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，則這家銀行就是直接受益第三人。對直接受益第三人，無論是故意還是過失，亦無論過失是重大還是一般，注冊會計師均應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　2.合理預(yù)見第三人。合理預(yù)見第三人是指注冊會計師在提供審計信息時，總體上知道但不詳細知道姓名的第三人，這部分人依賴信息的特定目的是可以被合理預(yù)見的。如接受公司審計報告的債權(quán)人，雖然他們的姓名不為注冊會計師所知道，但他們對財務(wù)報表的密切關(guān)注是可以預(yù)見的。對合理預(yù)見第三人，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)一般過失責(zé)任。

　　3.可預(yù)見的其他第三人。是指注冊會計師無法確定，但又可能會依賴審計報告等信息資料的團體或階層的成員。注冊會計師一般能意識到這些潛在報表使用者團體的存在，但并不要求知道這個團體中具體有哪些個人和單位，如潛在的投資者、潛在的債權(quán)人等。由于這些人在執(zhí)行審計時無法專門予以識別，與審計報表的關(guān)系也較遠，因此，注冊會計師僅對他們負故意和重大過失責(zé)任，而不應(yīng)負一般過失責(zé)任。

　　二、責(zé)任性質(zhì)：違約抑或侵權(quán)

　　鑒于侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任在歸責(zé)原則、舉證責(zé)任、責(zé)任構(gòu)成、責(zé)任形式、賠償范圍、義務(wù)主體、時效、管轄權(quán)等方面都存在重大差異，對兩類責(zé)任的選擇將影響到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)，因而注冊會計師對第三人的民事責(zé)任究竟屬何性質(zhì)，必須予以明確。

　　（一）域外法的三種模式

　　1.契約責(zé)任模式。德國、法國等大陸法系國家認(rèn)為，注冊會計師對第三人的民事責(zé)任屬于契約責(zé)任。德國判例法對包括注冊會計師在內(nèi)的專家對虛假陳述的責(zé)任所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護擴及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補充。

　　2.侵權(quán)責(zé)任模式。在英美法系國家，一般認(rèn)為注冊會計師出具虛假報告對第三人是一種侵權(quán)行為，注冊會計師對第三人負有信賴義務(wù)，該義務(wù)基于第三人對注冊會計師的信賴而產(chǎn)生。

　　3.競合模式。日本等國家對對注冊會計師的民事責(zé)任允許采用契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競合。

    （二）我國的選擇

    筆者以為，根據(jù)我國的事實契約理論和司法實踐，借鑒發(fā)達國家判例與學(xué)說觀點，我國注冊會計師對第三人民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任。理由如下：

　　第一，從會計師對第三人責(zé)任的相關(guān)法律的發(fā)展過程看，侵權(quán)法呈日益完善的態(tài)勢，從最初的加害責(zé)任逐步擴大到了一般過失責(zé)任；同時，侵權(quán)責(zé)任又?jǐn)[脫了契約責(zé)任對合同關(guān)系人相對性的限制，可以更好地保護受害人的合法權(quán)益。④因此，美國學(xué)者格蘭特？吉爾莫在其著名的《契約的死亡》中提出：“以涵蓋了契約的侵權(quán)作為責(zé)任的原則，這一迅速發(fā)展的趨勢幾乎是責(zé)任理論發(fā)展的一種本能選擇?！?/p>

    第二，在我國民法界，事實契約觀念并未被接受，契約的效力很少能及于第三人。如將注冊會計師對第三人責(zé)任確定為契約責(zé)任，則第三人需證明其與注冊會計師之間存在契約關(guān)系，這樣不利于保護第三人的利益。

　　第三，我國現(xiàn)行法律均將注冊會計師對第三人責(zé)任視為侵權(quán)責(zé)任。雖然我國證券法以及相關(guān)法律對虛假陳述的民事責(zé)任缺乏明確的界定，但通過規(guī)定民事責(zé)任的主體不僅限于契約的相對人——即發(fā)行人，還涉及負有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理、承銷商、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)中介機構(gòu)及直接責(zé)任人員，比如我國《證券法》第161條、第202條的規(guī)定②，實際上是將其視為侵權(quán)責(zé)任。

　　三、歸責(zé)原則：過錯責(zé)任還是無過錯責(zé)任

　　確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)筑注冊會計師對第三人責(zé)任制度的基礎(chǔ)。由于我國民事侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則有無過錯責(zé)任原則、過錯責(zé)任原則以及公平責(zé)任原則。加之理論界關(guān)于注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則莫衷一是，會計界認(rèn)為應(yīng)實行過錯責(zé)任原則，而法律界則主張實行無過錯責(zé)任原則。因此，有必要加以討論確定。

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂Φ谌素?zé)任不適用無過錯責(zé)任

　　首先，無過錯責(zé)任對注冊會計師過于嚴(yán)苛。由于注冊會計師所擔(dān)保的公開信息受信息公開披露義務(wù)人——上市公司事前和事后行為的影響，而且一旦信息公布，信息在證券市場上持續(xù)作用的時間較長，也就是注冊會計師有可能對他人的虛假陳述行為承擔(dān)一種期限不確定的擔(dān)保責(zé)任。若法律強制會計師對第三人承擔(dān)責(zé)任，而不考慮其行為時有無主觀上的過錯，這種無過錯責(zé)任對于注冊會計師而言未免過于苛責(zé)。

　　其次，對注冊會計師課以無過錯責(zé)任有違責(zé)任設(shè)定的根本目的。鑒于第三人除從注冊會計師處獲得賠償外，亦可向委托人及其他中介機構(gòu)請求賠償，因此對注冊會計師課以法律責(zé)任，其主要目的仍在于教育、懲戒審計作假者，次要目的才是給受害者損失予以補償。而無過錯責(zé)任原則的基本宗旨在于“對不幸損害之合理分配”，實際上是對侵權(quán)責(zé)任的教育、制裁等職能的否定。①這顯然是有違注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的設(shè)立目的。此外，如果實行無過錯責(zé)任原則，將大大增加注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險，注冊會計師也將大大提高審計費用，將責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到公司股東即投資者身上。這亦有悖于補償?shù)谌耍ㄔ谧C券市場上，投資者是主要的第三人）的初衷。

　　最后，無過錯責(zé)任無法律依據(jù)。我國《民法通則》106條確立了侵權(quán)責(zé)任一般歸責(zé)原則為過錯責(zé)任原則，法律沒有對注冊會計師侵權(quán)行為做出特別規(guī)定，不適用無過錯責(zé)任原則。

　　（二）注冊會計師不宜適用公平責(zé)任

　　首先，注冊會計師對第三人侵權(quán)無適用公平責(zé)任之可能。在第三人受損害情形下，要么是因為注冊會計師有過錯而致審計報告不實，要么是因為委托人提供的會計資料不真實或不全面，在前一種情形下，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)過錯責(zé)任，后一種情形下，委托人承擔(dān)賠償責(zé)任，均無需也不得適用公平責(zé)任原則。

　　其次，即便是存在注冊會計師并無過錯，但審計報告本身亦存在問題責(zé)任的情形，基于前述考慮，注冊會計師亦不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。作為投資者或經(jīng)營者的第三人獨立承擔(dān)損害后果，可以解釋為投資者或經(jīng)營者自身亦應(yīng)承擔(dān)一定的投資風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。

　?。ㄈ┳詴嫀煂Φ谌素?zé)任應(yīng)適用過錯責(zé)任原則

　　首先，對注冊會計師課以符合注冊會計師對已審會計報表承擔(dān)合理保證責(zé)任的原則。由于審計的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務(wù)報表不存在任何錯報或漏報。而根據(jù)審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔(dān)合理的保證責(zé)任。與之相對應(yīng)，只有在注冊會計師對審計報告錯弊有過錯時方能承擔(dān)責(zé)任。

　　其次，從經(jīng)濟學(xué)上看，這里有一個“非對稱信息（asymmetric information）”問題。注冊會計師作為專業(yè)人員，與第三人（公眾投資者）相比，在信息披露中處于優(yōu)勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，對于會計師是否有過錯難以充分舉證。所以，考慮到訴訟中的舉證問題，在確定采用過錯責(zé)任的情況下，基于保護公眾投資者——尤其是中小股東的目的，對注冊會計師等專家人士采取舉證責(zé)任倒置的過錯原則為宜，即過錯推定的歸責(zé)原則。

　　再次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發(fā)展至今，尚未有國家適用了無過錯責(zé)任原則。美國《證券交易法》第11條、日本《證券交易法》第21條、臺灣地區(qū)證券交易法的修訂版第32條，采用的均是過錯推定原則。綜上之述，筆者以為，我國對于注冊會計師侵權(quán)責(zé)任適宜采用過錯責(zé)任原則的特例——過錯推定原則為其歸責(zé)原則。與之相應(yīng)，在舉證責(zé)任的分擔(dān)上，我國立法也應(yīng)規(guī)定為舉證責(zé)任倒置即由注冊會計師就無過錯舉證。

　　四、責(zé)任形式：連帶責(zé)任抑或補充責(zé)任

　　《證券法》第202條：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告，資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！备鶕?jù)《證券法》第161條規(guī)定，會計師事務(wù)所及資產(chǎn)評估機構(gòu)也是賠償主體，就其負有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。于是就產(chǎn)生了在多個被告的情況下，各被告承擔(dān)的是連帶責(zé)任還是補充責(zé)任的問題。由于第63條②、第161條含義模糊，目前學(xué)界還有較大的分歧。

　?。ㄒ唬?gòu)成共同侵權(quán)時應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任

　　如注冊會計師與其他責(zé)任主體惡意串通，則構(gòu)成共同侵權(quán)，依《民法通則》第130條之規(guī)定，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。但是，在這種情形下，原告應(yīng)對各責(zé)任主體有共同過錯承擔(dān)舉證責(zé)任，而不應(yīng)實行舉證責(zé)任倒置。因為注冊會計師過錯推定責(zé)任原則僅適用于單獨侵權(quán)，過錯推定僅在于注冊會計師出具不實審計報告是否有過錯，而共同侵權(quán)中的意思聯(lián)絡(luò)則已超出了單獨過錯的范圍，應(yīng)由原告承擔(dān)舉證責(zé)任。否則，任何第三人起訴時，均會基于訴訟及執(zhí)行效果的考慮，以共同侵權(quán)為由起訴注冊會計師，而這既違反訴訟效率原則，對注冊會計師及其他當(dāng)事人也不公平。

　?。ǘ┎粯?gòu)成共同侵權(quán)時應(yīng)承擔(dān)補充責(zé)任

　　侵權(quán)行為補充責(zé)任屬于不真正連帶責(zé)任（或稱不真正連帶債務(wù)）中的一種，是指多數(shù)行為人就基于不同發(fā)生原因而產(chǎn)生的同一給付內(nèi)容的數(shù)個責(zé)任，各個負擔(dān)全部履行義務(wù)，并因行為人之一的履行行為而使全體行為人的責(zé)任均歸于消滅的侵權(quán)責(zé)任形態(tài)。當(dāng)注冊會計師提供不實的審計報告與上市公司等其他責(zé)任主體并無意思聯(lián)絡(luò)，不構(gòu)成共同侵權(quán)時，即成立“數(shù)個侵權(quán)行為偶然競合”而產(chǎn)生的補充責(zé)任。此時應(yīng)由直接責(zé)任人承擔(dān)賠償責(zé)任，當(dāng)直接責(zé)任人不能承擔(dān)責(zé)任時，由注冊會計師承擔(dān)補充責(zé)任。

　　對注冊會計師課以補充責(zé)任的法理依據(jù)在于以下兩點：

　　其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息，所以應(yīng)該具有最高的注意義務(wù)，而一旦實施虛假陳述，則主要過錯在于上市公司；專業(yè)機構(gòu)是證券發(fā)行與交易重要參與者，是某一方面的專家，對招股說明書及有關(guān)的材料的相關(guān)部分出具報告或意見并簽字，盡到合理謹(jǐn)慎的審核義務(wù)就足夠了。

    其二，會計師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計師要對自己的過錯承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任，體現(xiàn)在法律上，就是一種補充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。

　　因此，筆者建議修改《證券法》第202條的規(guī)定，確立由上市公司承擔(dān)責(zé)任，而會計師事務(wù)所承擔(dān)補充的責(zé)任的原則。

　　五、抗辯事由：以責(zé)任構(gòu)成要件為前提

　　“一定的抗辯事由總是以一定的歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件為前提的。抗辯事由是由歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件所派生出來的?！被谇拔膶ω?zé)任性質(zhì)和歸責(zé)原則的界定，注冊會計師對第三人責(zé)任的構(gòu)成要件包括主觀過錯、違法行為、損害結(jié)果以及違法行為與損害結(jié)果間的因果關(guān)系四個方面?；?，注冊會計師對第三人責(zé)任的抗辯事由可做如下認(rèn)識：

　?。ㄒ唬┗谥饔^方面的抗辯

　　1.注冊會計師提供審計文件時沒有過錯。依本文觀點，注冊會計師對可預(yù)見第三人僅成立故意或重大受益第三人和應(yīng)預(yù)見第三人承擔(dān)故意和重大過失。因此，當(dāng)原告為可預(yù)見第三人時，注冊會計師無故意和重大過失為其抗辯事由。

　　2.受害人自己的過錯。如受害人在做出買賣證券決定時已經(jīng)知道虛假陳述行為，或者受害人對注冊會計師的保留意見未予注意而做出錯誤決定。

　　3.他方的過錯。主要是指委托人、律師事務(wù)所提供了虛假文件，而會計師事務(wù)所盡了勤勉的審查義務(wù)，依然無法發(fā)現(xiàn)此類文件的瑕疵，并據(jù)此出具了審計報告。

　　4.混合過錯。損害結(jié)果的發(fā)生或擴大，不僅注冊會計師有過錯，而且受害人本身亦有過錯?！盎旌线^錯的法律后果，是過失相抵”，因此，注冊會計師可據(jù)此抗辯。

　?。ǘ┗诳陀^方面的抗辯

　　1.無損害結(jié)果或損害為非法利益。損害結(jié)果主要指財產(chǎn)損害，即直接有時還包括間接的經(jīng)濟損失，注冊會計師可主張行為并未造成損害結(jié)果而得以免責(zé)。此外，“損害是侵害合法利益的結(jié)果”，因而，注冊會計師亦可以損害為非法利益予以抗辯。

　　2.無違法行為。注冊會計師可以審計意見基本恰當(dāng)進行抗辯；此外，由于目前審計的重要性原則帶有一定的主觀性，注冊會計師可以會計報表雖然存在錯漏但不構(gòu)成重大為由進行抗辯。

　　3.行為與損害結(jié)果之間無因果關(guān)系或是行為僅是損害的間接原因、次要原因。注冊會計師過錯往往是導(dǎo)致受害者損失的間接原因，根據(jù)“近因”原則，遠因得以免責(zé)或減責(zé)，尤其是第三因素介入是故意時，因果關(guān)系鏈有可能因此而斷掉，注冊會計師對最終的損害不承擔(dān)責(zé)任。

　?。ㄈ┗谠V訟程序的抗辯如原告方超過訴訟時效，則喪失勝訴權(quán)，注冊會計師可據(jù)此抗辯。

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