注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究[上]——現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的理論缺陷

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱為民間審計(jì)、社會(huì)審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，本文使用的“獨(dú)立審計(jì)”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”是同義詞。在我國(guó)，自獨(dú)立審計(jì)制度恢復(fù)以來(lái)，長(zhǎng)期以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論研究一度成為熱點(diǎn)，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實(shí)踐舉步維艱。

　　一、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)說(shuō)

　　傳統(tǒng)的民法理論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對(duì)委托人的責(zé)任，一類是對(duì)第三人的責(zé)任。由于提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒(méi)有爭(zhēng)議，但對(duì)第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說(shuō)紛紜，歸納起來(lái)，具有代表性的有三種學(xué)說(shuō)：契約責(zé)任說(shuō)，侵權(quán)責(zé)任說(shuō)和獨(dú)立責(zé)任說(shuō)。

　?。ㄒ唬┢跫s責(zé)任說(shuō)

　　在大陸法系國(guó)家，普遍將律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、建筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國(guó)、意大利等國(guó)甚至將醫(yī)療過(guò)失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來(lái)追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認(rèn)為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任自然應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人雖然沒(méi)有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開(kāi)法律關(guān)系，通過(guò)比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來(lái)尋求支持契約責(zé)任說(shuō)的理由。如日本學(xué)者下森定認(rèn)為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、故意過(guò)失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說(shuō)明也要容易些。[1]

　?。ǘ┣謾?quán)責(zé)任說(shuō)

　　在英美法系，專家對(duì)第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過(guò)判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說(shuō)，他們認(rèn)為，如果將專家對(duì)委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說(shuō)的過(guò)去，因?yàn)樗麄冎g畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競(jìng)合來(lái)彌補(bǔ)契約責(zé)任說(shuō)的不足。但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，他提供的審計(jì)信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對(duì)第三人的責(zé)任。把注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過(guò)于牽強(qiáng)，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實(shí)踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實(shí)，無(wú)法指導(dǎo)對(duì)糾紛的裁判。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。

　?。ㄈ┆?dú)立責(zé)任說(shuō)

　　侵權(quán)責(zé)任說(shuō)一針見(jiàn)血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說(shuō)的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對(duì)世責(zé)任，無(wú)論受害人是誰(shuí)，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對(duì)相對(duì)人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾公司公布的會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)實(shí)質(zhì)上是為證券市場(chǎng)提供公共信息，該審計(jì)信息的失真，對(duì)整個(gè)證券市場(chǎng)及其廣大投資者都會(huì)產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不法行為應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢(shì)必加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)這項(xiàng)職業(yè)的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的不幸，更是社會(huì)發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨(dú)立責(zé)任說(shuō)。

　　獨(dú)立責(zé)任說(shuō)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，[2] 所謂信賴責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對(duì)信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計(jì)信息的人，其次要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說(shuō)對(duì)第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見(jiàn)的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見(jiàn)的使用人（Foreseeable User）。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任學(xué)說(shuō)的理論缺陷

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式，提出了三種學(xué)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上這三種學(xué)說(shuō)都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對(duì)現(xiàn)實(shí)無(wú)法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時(shí)，法律認(rèn)可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。[3] 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時(shí)效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個(gè)方面。為了行文簡(jiǎn)潔，我們只從這兩個(gè)方面展開(kāi)說(shuō)明獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。

　?。ㄒ唬┟袷铝x務(wù)與獨(dú)立審計(jì)義務(wù)的異質(zhì)性

　　契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強(qiáng)制力來(lái)自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說(shuō)，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不利后果，這個(gè)意定的義務(wù)只要不是違反國(guó)家強(qiáng)制法，無(wú)論是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且這個(gè)意定的義務(wù)僅僅對(duì)同意契約的當(dāng)事人有拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對(duì)，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，對(duì)所有人都普遍適用，與人們的意思無(wú)關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說(shuō)：“人們之所以可以對(duì)契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因?yàn)?，在侵?quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定”[4] 侵權(quán)義務(wù)是對(duì)整個(gè)世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對(duì)另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。

　　以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對(duì)的主體，也就是與義務(wù)相對(duì)的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來(lái)源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對(duì)人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對(duì)加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過(guò)錯(cuò)。就義務(wù)的來(lái)源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來(lái)考察獨(dú)立審計(jì)義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。

　　前已述及，獨(dú)立審計(jì)的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國(guó)，通過(guò)英國(guó)判例的應(yīng)用逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5]中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個(gè)人應(yīng)當(dāng)對(duì)鄰居盡到合理的愛(ài)護(hù)?！班従印睂?shí)質(zhì)上是對(duì)注意義務(wù)的相對(duì)人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷注意義務(wù)的三階段標(biāo)準(zhǔn)：（1）對(duì)損害的預(yù)見(jiàn)性（foresee ability）；（2）當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點(diǎn)的前提下，還應(yīng)注意判斷是否正當(dāng)與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無(wú)法通過(guò)法律規(guī)定下來(lái)，只能通過(guò)法官的自由裁量權(quán)來(lái)把握。

　　從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來(lái)看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對(duì)鄰居盡到合理的愛(ài)護(hù)”并不需要與“鄰居”達(dá)成民法意義上的契約。當(dāng)然，隨著契約法的現(xiàn)代化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨(dú)立審計(jì)的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨(dú)立審計(jì)中，雖然存在委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂委托協(xié)議，而實(shí)質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的代理人，委托協(xié)議可以視作為利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過(guò)這種契約來(lái)約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)準(zhǔn)則之中，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。

　　從獨(dú)立審計(jì)委托合同的主體來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)契約義務(wù)的相對(duì)人為審計(jì)委托人，如果僅有委托人才能追究審計(jì)失敗的賠償責(zé)任，那么審計(jì)責(zé)任就失之過(guò)窄，不利于保護(hù)受害人的正當(dāng)權(quán)益。雖然我們可以將企業(yè)利益相關(guān)者視作是契約的當(dāng)事人，但這是基于社會(huì)化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)損害賠償責(zé)任不能歸于傳統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場(chǎng)以來(lái)，可以主張受審計(jì)失敗侵害的主體從來(lái)不是所有的利益受侵害的人。在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)中，獨(dú)立審計(jì)信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計(jì)信息后都可以尋求救濟(jì)。在美國(guó)，1931年以前，證券市場(chǎng)上受審計(jì)失敗侵害的第三者是得不到法律救濟(jì)的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開(kāi)創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計(jì)失敗侵害后可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)南群?；后?lái)美國(guó)《侵權(quán)法重述》把第三者的范圍擴(kuò)大到已預(yù)見(jiàn)的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟(jì)的第三者擴(kuò)大到所有可預(yù)見(jiàn)的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對(duì)第三者救濟(jì)的范圍也有反復(fù)，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情勢(shì)、證券市場(chǎng)的穩(wěn)定程度等社會(huì)公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場(chǎng)的審計(jì)失敗只對(duì)一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而且這個(gè)范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對(duì)“整個(gè)世界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。

　?。ǘ┟袷仑?zé)任與獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的殊途性

　　傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通說(shuō)認(rèn)為，民事責(zé)任的目的是為了補(bǔ)償受害人遭受的損失，即所謂無(wú)損失即無(wú)責(zé)任。所謂損失應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責(zé)任是為了保護(hù)契約權(quán)利人對(duì)契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是保護(hù)期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護(hù)的具體利益包括：人格利益、對(duì)有形物享有的利益和各種無(wú)形利益。而就審計(jì)的法律責(zé)任而言，后面我們會(huì)具體說(shuō)到，它保護(hù)的是一種信賴?yán)?，這種信賴?yán)媾c其說(shuō)是信息使用人對(duì)具體審計(jì)信息的信賴，或者是對(duì)提供審計(jì)信息的特定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴，不如說(shuō)是信息使用人對(duì)審計(jì)制度和信息披露制度的信賴。因?yàn)?，絕大多數(shù)的審計(jì)信息使用人根本不了解審計(jì)信息提供人實(shí)際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細(xì)論證過(guò)，設(shè)立證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)制度就是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計(jì)信息之前，先去考察提供審計(jì)信息的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會(huì)總成本，有悖設(shè)立審計(jì)制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴?yán)媸墙⒃谛刨嚿鐣?huì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)失敗損害的利益本質(zhì)上是社會(huì)利益，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上是對(duì)具體的利益相關(guān)者個(gè)體承擔(dān)責(zé)任，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任。也就是說(shuō)，審計(jì)責(zé)任是一種社會(huì)責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)社會(huì)多支出的成本進(jìn)行補(bǔ)償。雖然其形式與民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張對(duì)受害者的合理?yè)p失都應(yīng)補(bǔ)償，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任可能只對(duì)部分受害者進(jìn)行全部或者部分補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)拇笮∪Q于社會(huì)成本受損的程度。

　?。ㄈ┬刨?yán)妫簩?duì)民事責(zé)任的超越

　　獨(dú)立責(zé)任說(shuō)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴?yán)碚?。信賴?yán)碚摪l(fā)端于自由市場(chǎng)向壟斷發(fā)展的時(shí)代，大家知道，古典契約法是與自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的，它為自由市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說(shuō)是合同自由。但是隨著經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代化，統(tǒng)帥古典契約法的這個(gè)原則遭受越來(lái)越嚴(yán)重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國(guó)法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴?yán)妗?，提出了信賴?yán)碚?，[9] 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個(gè)法學(xué)的地震。

　　富勒把契約看作是人們自覺(jué)地通過(guò)事先的約定來(lái)約束自己將來(lái)的行為的法律，當(dāng)事人在締約時(shí)為自己制定了“罰則”，即違約時(shí)要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊?。富勒以損害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴?yán)婧头颠€利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當(dāng)事人違約，相對(duì)人一般可以得到相當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種保護(hù)相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)?？梢?jiàn)，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴?yán)?，指合同?dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對(duì)受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護(hù)相當(dāng)于回復(fù)到合同約定以前的狀態(tài)。

　　保護(hù)期待利益是傳統(tǒng)契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對(duì)為什么契約責(zé)任以保護(hù)期待利益為原則產(chǎn)生了疑問(wèn)。從亞里士多德以來(lái)的正義的基準(zhǔn)來(lái)看，對(duì)返還利益和信賴?yán)娴母深A(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對(duì)期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴?yán)孀鳛槔饽?？富勒通過(guò)論證指出：“期待利益的保護(hù)原則實(shí)際上以信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)為目的。” [10]

　　于是，信賴?yán)碚撛诟焕漳抢锞统蔀槠跫s責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對(duì)性，使事實(shí)上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴?yán)鎻钠跫s關(guān)系擴(kuò)展到整個(gè)社會(huì)關(guān)系，建立起必將對(duì)法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻影響的關(guān)系契約說(shuō)，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進(jìn)入了新的法學(xué)領(lǐng)域。

　　三、獨(dú)立審計(jì)的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任

　　我們說(shuō)獨(dú)立審計(jì)責(zé)任是社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任。這種非財(cái)產(chǎn)責(zé)任我們定名為“教育、懲戒責(zé)任”，簡(jiǎn)稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)學(xué)習(xí)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊(cè)和撤銷注冊(cè)等方式。行業(yè)協(xié)會(huì)作為社會(huì)團(tuán)體，代表會(huì)員整體的利益，某一特定的會(huì)員因違反行業(yè)的技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)，因此行業(yè)協(xié)會(huì)有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。雖然這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，但是，國(guó)家在確立獨(dú)立審計(jì)制度時(shí)，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會(huì)追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽(yù)，維護(hù)審計(jì)信息使用者的信賴，提高審計(jì)的質(zhì)量和凈化審計(jì)市場(chǎng)。

　　行業(yè)自律是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢(shì)是使國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能準(zhǔn)確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能是一種代理職能，代理的是社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國(guó)家的強(qiáng)制力。如果國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能不能很好的分離的話，國(guó)家通過(guò)強(qiáng)制力就有可能侵蝕社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和自由，形成代理人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國(guó)家行使經(jīng)濟(jì)職能時(shí)，并不直接行使的代理權(quán)，而是通過(guò)法律設(shè)立“第三部門”代為行使，使國(guó)家既履行了作為代理人的經(jīng)濟(jì)職能，又避免了對(duì)公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律管理成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)普遍采用的方式。

　　我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國(guó)家追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對(duì)于證券市場(chǎng)而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場(chǎng)的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進(jìn)行行政管理，政府對(duì)證券市場(chǎng)的行政管理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。[12] 國(guó)家證券監(jiān)督管理部門通過(guò)追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān)管的效力，如我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，在對(duì)公眾公司的審計(jì)中嚴(yán)重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會(huì)（證監(jiān)會(huì)）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究行政責(zé)任的主體是行政機(jī)關(guān)或授權(quán)組織，我國(guó)證券市場(chǎng)上具體為證監(jiān)會(huì)，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲誡的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；行政責(zé)任的性質(zhì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行政法律或其他法律的行為進(jìn)行制裁，而懲誡主要是對(duì)會(huì)員違反了行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對(duì)有索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護(hù)行業(yè)的聲譽(yù)，保證審計(jì)職業(yè)的價(jià)值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。

　　從責(zé)任目的上考察，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事責(zé)任主要目的是對(duì)個(gè)人損失的補(bǔ)償，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任形式上是對(duì)個(gè)人損失進(jìn)行部分補(bǔ)償，而實(shí)質(zhì)是對(duì)社會(huì)成本損失作彌補(bǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能也不應(yīng)該給予每一個(gè)受損者完全補(bǔ)償；行政責(zé)任的主要目的是為了維護(hù)管理秩序，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任主要目的是為了維護(hù)行業(yè)地位和價(jià)值。因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不是民事責(zé)任，也不是行政責(zé)任，而是一種新的責(zé)任形式，即經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。

　　注：

　　[1] [日]下森定：《論專家的民事責(zé)任的法律構(gòu)成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。

　　[2] 參見(jiàn)陳春山：《證券交易法論》，臺(tái)灣五南圖書(shū)出版公司1999年版，第308頁(yè)。

　　[3] 張民安：《過(guò)錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁(yè)。

　　[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉(zhuǎn)引自張民安：《過(guò)錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁(yè)。

　　[5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 （HL）。 See Robert J. Shoop，  Identifying a Standard of Care

　　[6] 參見(jiàn)徐愛(ài)國(guó)：《英美侵權(quán)行為法》，法律出版社1999年版，第73頁(yè)。

　　[7] 參見(jiàn)周志誠(chéng)：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任——中國(guó)海峽兩岸案例比較研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版，第37-38頁(yè)。

　　[8] 參見(jiàn)肖義方：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。

　　[9] 參見(jiàn)[美]富勒、帕迪：《合同損害賠償中的信賴?yán)妗?，梁慧星主編《民商法論叢》?卷，法律出版社1998年版，第410頁(yè)以下。

　　[10] [日]內(nèi)田貴：《契約的再生》，梁慧星主編《為權(quán)利而斗爭(zhēng)》，中國(guó)法制出版社2000年版，第240頁(yè)。

　　[11] 參見(jiàn)蘇力：《從契約理論到社會(huì)契約理論——一種國(guó)家學(xué)說(shuō)的知識(shí)考古學(xué)》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》1996年第3期。

　　[12] 薛峰：《論證券市場(chǎng)中的法律責(zé)任》，《首都師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版） 2002年05期。