摘要：現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容有所滯后，未能與審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展要求保持一致，應(yīng)加以修正。

　　關(guān)鍵詞：民間審計(jì)報(bào)告；　審計(jì)目標(biāo)；　法律責(zé)任

　　一、我國(guó)現(xiàn)行民間審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

　　基于目前會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的狀況，我國(guó)民間審計(jì)的總目標(biāo)逐步向以查錯(cuò)揭弊與驗(yàn)證報(bào)表公允性并重方向發(fā)展。但現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容有所滯后，未能與審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展要求保持一致。

　　1.范圍段包括的內(nèi)容雖多但未對(duì)重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行充分的敘述。我國(guó)現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中，范圍段要求說(shuō)明所審的會(huì)計(jì)報(bào)表、主管部門與審計(jì)人員的責(zé)任、審計(jì)依據(jù)及實(shí)施的審計(jì)工作。一方面，范圍段包括的內(nèi)容過(guò)多，不便于報(bào)告使用者進(jìn)行閱讀以清晰掌握相關(guān)內(nèi)容；另一方面，對(duì)實(shí)施的審計(jì)工作和審計(jì)依據(jù)的說(shuō)明過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏說(shuō)服力。對(duì)所實(shí)施的審計(jì)工作僅說(shuō)明實(shí)施抽查會(huì)計(jì)記錄是不充分的，抽查會(huì)計(jì)記錄只是實(shí)施的審計(jì)工作的基礎(chǔ)部分而不是主要部分，社會(huì)公眾并不了解審計(jì)工作的過(guò)程，而且“我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序”可能引起報(bào)告使用者的誤解。站在報(bào)告使用者的角度上來(lái)講，在對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)能力缺乏充分了解的情況下，這種措辭不能使其對(duì)審計(jì)人員的工作產(chǎn)生足夠的信任。

　　2.審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)容不夠充分，不適應(yīng)審計(jì)目標(biāo)發(fā)展的要求。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告》中僅要求在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段說(shuō)明被審計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性，從審計(jì)目標(biāo)發(fā)展的角度來(lái)看這是不充分的。雖然從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度考慮，為盡量減少承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)而回避使用一些措辭，但從審計(jì)發(fā)展歷史和維護(hù)社會(huì)公眾利益的角度來(lái)看，查錯(cuò)揭弊目標(biāo)是不應(yīng)放棄的。特別是我國(guó)現(xiàn)階段現(xiàn)代企業(yè)制度尚不完善，內(nèi)部控制不夠健全，審計(jì)人員不能僅僅依靠被審計(jì)單位的內(nèi)部控制對(duì)被審計(jì)報(bào)表的公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律責(zé)任問(wèn)題非常嚴(yán)重。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失、或欺詐給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失依法承擔(dān)的行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告沒(méi)能充分反映被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，隨著時(shí)間的推移，這種錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)逐步暴露出來(lái)并造成不同程度的影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)為此承擔(dān)責(zé)任。而反過(guò)來(lái)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告夸大了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣也應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。

　　二、民間審計(jì)報(bào)告問(wèn)題滋生的原因

　　1.客觀原因分析

　　首先，公眾對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任界定不清。會(huì)計(jì)責(zé)任是指被審計(jì)單位必須承擔(dān)的建立健全內(nèi)部控制，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保護(hù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整的義務(wù)；審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，不應(yīng)承擔(dān)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。而公眾往往對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任區(qū)分不清，一旦出現(xiàn)問(wèn)題，傾向于將所有的責(zé)任都?xì)w結(jié)為審計(jì)責(zé)任。其次，被審計(jì)單位法人治理結(jié)構(gòu)不合理。在我國(guó)的股份公司中，股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)或董事會(huì)重要成員，來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。在這種治理結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營(yíng)者既是被審計(jì)人，又是審計(jì)的實(shí)際委托人。在審計(jì)交易中，經(jīng)營(yíng)者決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位，難免造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從于管理部門的壓力，導(dǎo)致出具不真實(shí)證明材料的情況發(fā)生。再次，現(xiàn)代審計(jì)本身存在一定的缺陷。我國(guó)的審計(jì)方法體系是建立在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上的，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的也是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，并沒(méi)有把降低和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)剛剛起步，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)十分有限，再加上復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難做到主觀結(jié)論與客觀事實(shí)完全相符。

　　2.主觀原因

　　一是被審計(jì)單位存在錯(cuò)誤、舞弊與違法行為。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了眼前的生存與發(fā)展，不得不降低審計(jì)工作的要求來(lái)完成法定業(yè)務(wù)，或者為片面追求創(chuàng)收而迎合被審計(jì)單位的不合法要求。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德低下。某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中缺乏應(yīng)有的敬業(yè)精神和職業(yè)謹(jǐn)慎，不能嚴(yán)格按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)、出具報(bào)告；或是在工作中違反《業(yè)務(wù)約定書(shū)》，泄露被審計(jì)單位的商業(yè)秘密；更有甚者公然違背獨(dú)立、客觀、公正的原則，與被審計(jì)單位管理部門相互勾結(jié)，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

　　三、完善民間審計(jì)報(bào)告撰寫的幾點(diǎn)建議

　　1.對(duì)我國(guó)現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修正

　　首先，在審計(jì)報(bào)告要素中增加引言段。引言段主要說(shuō)明所審的會(huì)計(jì)報(bào)表及管理部門與審計(jì)人員各自的責(zé)任，這樣將原范圍段一分為二，新的范圍段將對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行更充分的說(shuō)明，審計(jì)報(bào)告也由二段式轉(zhuǎn)變?yōu)槿问剑瓜嚓P(guān)內(nèi)容更為清楚明晰，便于審計(jì)報(bào)告使用者閱讀和理解。

　　其次，修訂范圍段相關(guān)內(nèi)容。在增加了引言段后，范圍段將主要包括對(duì)審計(jì)依據(jù)及所實(shí)施的審計(jì)工作的說(shuō)明。對(duì)于審計(jì)依據(jù)的敘述除了應(yīng)說(shuō)明審計(jì)工作所依據(jù)的準(zhǔn)則外，還應(yīng)簡(jiǎn)要說(shuō)明準(zhǔn)則的基本要求，特別應(yīng)突出說(shuō)明準(zhǔn)則對(duì)合理保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)誤的要求。這樣既可以增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任度，也從側(cè)面明確了查錯(cuò)揭弊的審計(jì)目標(biāo)。對(duì)于所實(shí)施的審計(jì)工作除了說(shuō)明抽查會(huì)計(jì)記錄外，還需說(shuō)明審核相關(guān)證據(jù)、評(píng)價(jià)報(bào)表的表述等內(nèi)容，將“我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序”修改為“我們的審計(jì)工作為我們發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了合理的基礎(chǔ)”。這樣使社會(huì)公眾對(duì)于實(shí)施的審計(jì)工作有了更具體的了解，有利于與公眾的溝通，盡量減少審計(jì)期望差的影響，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的信服力。

　　再次，修訂意見(jiàn)段相關(guān)內(nèi)容。筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段中就被審計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而由于現(xiàn)階段我國(guó)的相關(guān)審計(jì)法律法規(guī)尚不健全，僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)報(bào)表的合法性發(fā)表意見(jiàn)是無(wú)法保證審計(jì)報(bào)告使用者據(jù)之做出正確合理的決策的，應(yīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)予以明確說(shuō)明。同時(shí)，因?yàn)橐回炐允菚?huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)包括在合法性中，只要被審計(jì)單位主管部門在報(bào)表附注中對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更及其影響進(jìn)行了必要說(shuō)明，不符合一貫性也應(yīng)是允許的，因而建議應(yīng)在意見(jiàn)段中刪除對(duì)一貫性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

　　2.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　首先，協(xié)調(diào)有關(guān)法律之間的矛盾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)出于行業(yè)自身利益和發(fā)展的需要，應(yīng)積極主動(dòng)地設(shè)法解決不同法律之間的矛盾問(wèn)題。財(cái)政部應(yīng)當(dāng)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題積極與有關(guān)司法部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，以保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的合法權(quán)益，同時(shí)應(yīng)補(bǔ)充完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法規(guī)，在相關(guān)法律中增加保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)益的條款，在法律責(zé)任對(duì)象、責(zé)任范圍和責(zé)任程度等方面給予明確規(guī)定，從而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受無(wú)謂訴訟的干擾。

　　其次，確定《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在司法實(shí)踐中的地位。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》制定的、由財(cái)政部頒布實(shí)施的屬于行政法規(guī)范疇、具有一定的法律效力的判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為是否存在過(guò)失的唯一技術(shù)依據(jù)。特別是其中的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、公允性、合理性等概念的闡述對(duì)于理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任至關(guān)重要。應(yīng)該借鑒西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的有益經(jīng)驗(yàn)，逐漸使《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。

　　再次，改進(jìn)審計(jì)委托和審計(jì)收費(fèi)的方式。最主要的是貫徹“誰(shuí)委托，誰(shuí)付費(fèi)”的原則，向最需要審計(jì)鑒證資料的機(jī)構(gòu)和組織收取審計(jì)費(fèi)用，最大限度地保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。從公司治理角度出發(fā)，通過(guò)審計(jì)委員會(huì)溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位主管部門之間的分歧和沖突，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)并向董事會(huì)和股東大會(huì)報(bào)告，不僅有利于完善我國(guó)公司法人治理結(jié)構(gòu)，更有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)審計(jì)的實(shí)施。