審計工作底稿是注冊會計師（簡稱CPA）在執(zhí)行審計業(yè)務過程中形成的審計工作記錄。它是審計證據(jù)的載體和形成審計結論、發(fā)表審計意見、出具審計報告的直接依據(jù)，也是評價考核執(zhí)業(yè)CPA專業(yè)能力、工作業(yè)績、知識水平和行業(yè)監(jiān)管機構檢查業(yè)務質量、明確審計責任的重要依據(jù)。所以審計工作底稿的地位和作用十分重要。

    注冊會計師的審計過程實際上是收集審計證據(jù)，編制審計工作底稿，分析、判斷、得出審計結論的過程。通過編制審計工作底稿，把業(yè)已收集到的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、零散的各種審計證據(jù)資料，系統(tǒng)地加以歸類整理，從而使審計結論建立在充分和適當?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎之上。

    一、審計工作底稿的現(xiàn)狀

    注冊會計師審計離不開工作底稿。但在當前的獨立審計實踐中，無論就審計工作底稿的設計、編制、歸檔而言，都存在許多缺陷，嚴重影響審計質量。

    1、審計工作底稿設計不規(guī)范。按照國際慣例，只要符合獨立準則要求，審計工作底稿一般由各家事務所自行設計。  為了使會計事務所在設計底稿時符合“準則”要求，準則詳細規(guī)定了底稿的基本要求、內容、底稿之間的鉤稽關系，底稿的復核、分類、整理、歸檔保管，以及底稿應由符合性測試、截止測試、分析性測試和實質性測試、試算平衡表、審計差異調整表等組成。指南也規(guī)定了每張底稿應具備十要素：被審計單位名稱、審計項目名稱、審計項目時點或期間、審計過程記錄、審計標識及其說明、審計結論、索引號及頁次、編制者姓名及編制日期、復核者姓名及復核日期、其他應說明的事項。 這些基本要素構成完整的審計工作底稿，缺一不可。  但實際上許多會計事務所出于成本效益考慮沒有或沒有完全依據(jù)“準則”或“指南”的要求設計、編制底稿。表現(xiàn)為：內容不完整，要素不齊全，格式不規(guī)范，標識不一致，內容不清晰，結論不明確。只重視實質性測試，沒有或即使有符合性、分析性、截止性測試，底稿設計也十分簡單，不完全符合規(guī)范要求。部分底稿設計邏輯混亂、標題不當，底稿之間缺乏明確的對應關系。財政部1999年12月22日發(fā)布的“會計信息質量抽查公告（第三號）抽查100家國有企業(yè)中發(fā)現(xiàn)有28家事霧所審計工作底稿不規(guī)范，底稿摘錄整理雜亂，格式標識前后不一，勾稽關系不明……。致使審計結論出現(xiàn)偏差，審計報告失實，一些企業(yè)重大會計信息失真問題未被充分揭示，有的連業(yè)務約定書也不全，重要條款遺漏?！笨梢妴栴}之嚴重。

    2、審計工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關系不明、法律法規(guī)引用不規(guī)范。由于我國注冊會計師審計業(yè)務集中在下半年的10月份到上半年的4月份，時間緊、業(yè)務量大、外勤工作時間短，而為適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，行業(yè)業(yè)務監(jiān)管力度不斷加大，不少會計師事務所迫于內外壓力，往往只對重要項目或有問題的項目編制審記工作底稿或在外勤作業(yè)后填制底稿，或者只重視審計結果的記錄，忽視審計過程的記錄填寫，出現(xiàn)審計工作底稿與審計結果、審計報告不符或者出現(xiàn)有審計過程而無審計結果、有審計結果而無審計過程的工作底稿。部分審計工作底稿沒有審計人員簽章，也沒有審計組組長復核意見和相關人員簽章；在審計工作底稿之間沒有建立清晰的勾稽關系，相互引用時沒有注明索引號，審計工作底稿印證關系不明，相互混淆，重復取證；有的工作底稿存在只對發(fā)現(xiàn)的問題列明定性依據(jù)，卻沒有列出正確處理問題所適用的相關法律法規(guī)，有的問題定性、處理依據(jù)的法規(guī)已經(jīng)廢止或已經(jīng)不能適用，個別引用的法規(guī)在“法規(guī)名稱、文號和具體條款”三要素上不齊全，有的定性依據(jù)與處理處罰的口徑在同一份報告、同一類問題中都不盡相同。致使注冊會計師業(yè)務質量低下、審計風險增大。

    3、審計取證不充分。審計證據(jù)是審計人員在審計工作中作出審計結論和發(fā)表審計意見的客觀依據(jù)。審計工作底稿應當附有其反映的審計結論或者審計查出問題的證據(jù)。但實際工作中發(fā)現(xiàn)普遍存在以下情況：一是支持審計工作底稿的審計證據(jù)遺漏、充分性不夠。有的審計工作底稿描述的問題與所作出的定性結論以及提出的處理處罰意見之間，缺乏相應的審計證據(jù)予以支持，審計報告中涉及的審計評價、審計建議中提到的內容，缺乏相應的審計證據(jù)予以佐證；二是不相關的資料放在底稿中作為審計證據(jù)，引起不必要的歧議。有的審計工作底稿審計證據(jù)羅列過多，如總帳可以說明的問題，明細帳可以不必再作為審計證據(jù)；三是有的采用計算機輔助審計方法或分析性復核等方法，但在審計證據(jù)中卻得不到體現(xiàn)，以至難以完整描述計算機輔助審計的過程與結果。

    4、復核制度不健全或流于形式。一些事務所尚未建立審計工作底稿復核制度，缺乏風險控制的有效機制，使編制人和某些專業(yè)判斷一錯到底；或者無明確的崗位責任制和錯誤追究制度，使復核制度流于形式，未起到應有的作用。

    5、審計工作底稿歸檔分類混亂。按照準則規(guī)定審計工作底稿應當由會計師事務所保管并保密，歸檔時應區(qū)別永久性檔案與當期檔案分別整理裝訂成冊，利于下次審計查閱?？墒遣簧偈聞账鶎徲嫏n案保管不嚴，把永久性檔案與當期檔案混淆一起，分類缺乏統(tǒng)一標準，或不加目錄胡亂成冊，也不統(tǒng)一編碼。僅將所有收集到資料簡單堆砌、歸檔。

    6、無審計工作底稿。個別注冊會計師將執(zhí)業(yè)“資格尋租”，只管蓋章收費；事務所出售審計報告，違法設立分所（執(zhí)業(yè)處），尋找執(zhí)業(yè)黑洞；個別事務所還偽造底稿以假充真。從而嚴重降低了審計質量，加大了審計風險。當前會計信息失真，已經(jīng)成為社會公害，與審計質量不高有密切聯(lián)系。

    二、編制審計工作底稿的方法和技巧。

    要消除審計工作底稿設計、編制等方面的缺陷，提高審計工作效率和質量，筆者就此談點看法：

    1、設計規(guī)范、科學的審計工作底稿，并按規(guī)定的要求填寫。審計工作底稿設計的科學性，是審計工作底稿編制規(guī)范化的基礎。規(guī)范化的審計工作底稿應該做到結構科學、內容完整、要素齊全、觀點明確、重點突出、條理清楚、繁簡得當、格式美觀、字跡清晰、記錄真實、符合要求、手續(xù)完備。審計工作底稿編制規(guī)范化，不僅能提高審計工作質量，防范審計風險，還便于審計情況總結，提高審計工作效率。

    2、編制完整的審計工作底稿。審計工作底稿的完整性是指審計工作底稿要覆蓋全部審計項目。編制完整的項目審計工作底稿，既是審計準則的要求，也是實際工作的需要。一般來說，按審計工作底稿的要求操作，就盡可能地可以防范審計風險。但是在實際工作中，有些審計人員對此認識不足，只對重要項目或有問題的項目編制審計工作底稿，對不重要或沒有問題的項目不編或者不按要求編制審計工作底稿。這樣做往往遺漏重大事項和問題，造成很大的審計風險。事實上，編制審計工作底稿的過程，也是重新核實、查證的過程。完整地實施了這一過程，就能彌補前階段審計取證的不足，從而比較徹底地了解被審計事項的基本情況，做到成竹在胸，這正是審計所要達到的目標。堅持這點，審計工作質量就有了較好的保證。

    3、合理、恰當運用審計標識，提高審計工作效率。除充分運用約定俗成的審計標識外，對于被審計單位名稱、審計程序、審計結論以及編制者（復核者）姓名等要素均可采用適當?shù)膶徲嫎俗R以盡量減少書寫量，比如“會計憑證抽查表”中對于核對內容說明并未規(guī)定和列示，但大部分核對內容均應包含“原始憑證內容完整”，“有授權批示”和“帳務處理正確”三項，在編制審計工作底稿時可用CHK1、CHK2、 CHK3（或其他類似標識）代替；又比如“審定表”中審計結論可用EVC代替“期末余額可以確認”；用EVAC代替“期末余額經(jīng)調整后可以確認”；用EVFC代替“期末余額經(jīng)重分類后可以確認”等等。對于在審計工作底稿編制中出現(xiàn)頻率較高的文字均可采用審計標識來代替?？梢源蟠鬁p少外勤工作時間緊迫的壓力。

    4、先編制索引號，后編制底稿頁次，以便快速查閱、交互引用。大部分執(zhí)業(yè)人員在審計外勤結束后統(tǒng)一編制索引號和頁次，這時，由于匯總的工作底稿較多，且又要交叉引用，造成編制困難?？稍谕馇陂_始時（或開始前）由項目負責人按照未審會計報表的一級科目順序先編制程序表或審定表的索引號（如A1、A2、……），在外勤結束時再分別填制底稿頁次，這樣既能保證索引號的唯一性和相互索引，又可防止頁次編制時的缺號、重號。

    5、借助計算機編制工作底稿，提高審計工作的準確性。審計項目執(zhí)行過程中涉及到大量的數(shù)據(jù)運用，調整和重分類等，容易造成編制者書寫時筆誤，同時也加大了外勤工作量。可以借助計算機編制諸如分析性復核、銀行余額調節(jié)表、審計調整和重分類、試算平衡等審計工作底稿。尤其編制合并會計報表，當某一個別會計報表項目發(fā)生變化，整個報表數(shù)據(jù)都要隨之變化，工作量大而繁瑣，如果自行設計或從網(wǎng)上下載相關的功能模塊，借助EXCEL、VFP、華表等工具編制合并連接報表，只要更改變化了的數(shù)字，所有的數(shù)據(jù)就隨之變化。極大地提高了審計工作效率和準確性。

    6、要求被審計單位提供規(guī)定格式的資料，以便于復核和裝訂歸檔。對于被審計單位提供的諸如余額明細表、帳齡分析表或折舊計提計算表等資料，可能在利用時仍顯要素不全或數(shù)據(jù)不“兼容”，如余額明細表中無帳齡資料，折舊計提表中無資產類別等等，無法直接利用或進一步分析?？梢栽诤灱s之后對被審計單位財務人員予以必要的輔導，要求他們提供合乎審計程序要求的數(shù)據(jù)格式，可以有效縮短外勤周期。此外，要求被審計單位按審計檔案統(tǒng)一的紙張格式提供必要的資料，也有利于審計項目的歸檔工作。

    7、取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持審計目標的實現(xiàn)。審計取證材料要系統(tǒng)完整。在取證過程中，根據(jù)資產、負債、損益審計的特點，對每個問題的來龍去脈，實行跟蹤取證，盡可能做到全面、準確、不遺漏。取證格式要規(guī)范實用。規(guī)范的取證格式是編制規(guī)范審計工作底稿的重要條件，只有規(guī)范的取證格式，才能更好的匯集資料、揭示問題。如銀行詢證函、往來詢證函。

    8、審計工作底稿編寫要一事一稿、情節(jié)表述簡明清晰、定性準確、編寫合理有序。由于審計涉及面廣，取證的材料比較多，這就要求每一個審計事項需單獨編寫工作底稿，以便看清問題的來龍去脈、因果關系。如果把多個問題的證據(jù)群編成一個工作底稿，會使問題模糊不清。編寫審計工作底稿，語言要簡煉，用詞準確，對每個問題經(jīng)過的時間、地點、責任人和有關金額等必要情節(jié)、內容都必須表述清楚，用以證實每項經(jīng)濟活動的過程及結果，從而客觀、公正地反映事實真相，使人一目了然。編排要合理有序。審計工作底稿編寫完以后，要合理分類，并按同類事項進行合并匯總，然后按一定的秩序進行編排。編排一般按問題性質的輕重決定秩序，把問題性質較為嚴重的工作底稿排列在前，以便突出重點，主次分明。審計問題定性要準確。對審計工作底稿反映的問題進行定性一定要準確，這將關系到審計報告的質量和審計決定、審計意見書是否客觀公正、合理有據(jù)、經(jīng)得起考驗。要做到定性準確，除了情節(jié)表述客觀公正、簡明清晰、數(shù)據(jù)精確以外，還必須要求對所運用的法規(guī)、依據(jù)充分有效，不能使用廢止、失效、沒有追溯力、和其他不適用的法規(guī)。反復檢查、修改，避免錯漏。全部審計工作底稿編完以后，在編寫審計報告之前，必須反復對照每個問題的原取證材料，進行檢查，避免錯漏，影響審計質量。而且在每一張審計工作底稿中，必須有審計說明和審計結論，來記錄注冊會計師的審計軌跡及專業(yè)判斷。

    9、事務所應建立健全的內部崗位責任、復核、風險控制等有效制度。 質量是會計師事務所生存的生命線，而高質量的審計工作底稿無疑是高質量審計服務的最有力保證。事務所應引導和監(jiān)督CPA嚴格規(guī)范執(zhí)業(yè)，逐步提高其業(yè)務素質和實踐能力，提高會計事務所的“內功”，以應付加入WTO后更加嚴竣的競爭和挑戰(zhàn)。

    總之，底稿在整個審計工作中處于相當重要的地位，離開審計工作底稿，缺乏審計記錄或審計記錄不全，高質量的審計便無從談起。

    （作者單位：湖南開元會計師事務所）