《國際會計準(zhǔn)則第26號——退休福利計劃的會計和報告》（以下簡稱IAS26）最早可追溯到1986年6月由國際會計準(zhǔn)則理事會批準(zhǔn)并于1987年1月公布的原準(zhǔn)則。IAS26自1988年1月1日起生效，到1994年4月只是進(jìn)行了簡單地格式重編。迄今為止，內(nèi)容沒有作實(shí)質(zhì)性的變更。IAS26具有理論探討意義的主要有兩個問題：一是承諾退休福利計劃的精算現(xiàn)值究竟是用現(xiàn)行工資水平，還是參與者達(dá)到退休年齡時的預(yù)計工資水平進(jìn)行計算和報告；二是承諾退休福利計劃的精算現(xiàn)值信息究竟以何種方式呈報。

　　中國財政部于2006年2月15日發(fā)布了39項會計準(zhǔn)則（含基本準(zhǔn)則），其中包括第10號準(zhǔn)則——《企業(yè)年金基金準(zhǔn)則》（以下簡稱“年金準(zhǔn)則”）。對于我國會計準(zhǔn)則體系而言，這是一項全新的準(zhǔn)則。我國的年金準(zhǔn)則在相當(dāng)程度上借鑒了IAS26中的相關(guān)規(guī)定，但是兩者之間仍然存在一定的差異。尤其是在設(shè)定受益計劃上，因考慮到我國實(shí)際情況財政部并沒有對其進(jìn)行規(guī)范。然而，借鑒IAS26并不表示我國年金準(zhǔn)則缺乏應(yīng)有的個性。恰恰相反，筆者認(rèn)為我國年金準(zhǔn)則在一些方面甚至更具創(chuàng)新精神。我國準(zhǔn)則的特性還體現(xiàn)在披露方面比IAS26更為詳細(xì)，在會計處理上更具可操作性。

　　企業(yè)年金基金：國際準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則之比較

　　1.關(guān)于準(zhǔn)則范圍與基本定義

　　IAS26中的退休福利計劃是指企業(yè)對雇員在其終止服務(wù)時或終止服務(wù)后，向其提供退休福利的安排（或按年支付或一次付清），該退休福利或雇主為此提供的金額，應(yīng)在雇員退休之前，根據(jù)有關(guān)文件的條款或企業(yè)的慣例加以確定或估算。IAS26主要規(guī)范退休后福利計劃的投資計價和財務(wù)報表列報。退休后福利計劃分為設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃是指根據(jù)基金的提存額及其投資收益確定退休福利支付金額的退休福利計劃。設(shè)定受益計劃是指通常以職工收入和（或）供職年限為基礎(chǔ)，確定退休福利支付金額的退休福利計劃。

　　IAS26第9款和第10款指明了兩種特殊情況下準(zhǔn)則適用的問題。第1種情況是指那些沒有正式的協(xié)議為依據(jù)的退休福利計劃，準(zhǔn)則認(rèn)為非正式的退休福利計劃也適用于與正式退休福利計劃的會計和報告基礎(chǔ)。對這一做法的原因，準(zhǔn)則解釋道：雖然有些退休福利計劃是非正式的，但由于雇主的既定慣例，已承擔(dān)一定程度上的義務(wù)。 盡管有些退休福利計劃允許雇主限制自己對計劃的責(zé)任，然而，雇主若要留用雇員，往往很難取消退休福利計劃。第2種情況是指除雇主外還有其他資助者的退休福利計劃，IAS26也適用于這種福利計劃財務(wù)報表的編制。

　　與國際準(zhǔn)則提供的兩種退休福利計劃方案相比，我國退休福利計劃中只有設(shè)定提存計劃。2004年我國勞動和社會保障部以部長令的形式陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)年金試行辦法》（20號令）、《企業(yè)年金基金管理試行辦法》（第23號令）和《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定暫行辦法》（24號令）等法規(guī)，將企業(yè)年金確定為惟一的補(bǔ)充養(yǎng)老保險形式，且均為設(shè)定提存計劃。由此可見，我國將準(zhǔn)則的名稱定為“企業(yè)年金”是與我國退休福利計劃中只有設(shè)定提存計劃這一實(shí)際情況相一致的。

　　在“受托人”涵義方面，IAS26與我國年金準(zhǔn)則也存在差異。許多退休福利計劃規(guī)定設(shè)立單獨(dú)的基金，將提存金投入該基金，并從中支付退休福利。這類基金可以由單獨(dú)的基金資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)經(jīng)營。在有的國家，這類基金資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)被稱為“受托人”。在IAS26的受托人概念中，不論是否構(gòu)成信托關(guān)系，都可以稱之為受托人，范圍顯然要寬泛許多。而我國的受托人概念必須是一種信托關(guān)系。我國財政部發(fā)布的《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金>解釋》（以下簡稱《解釋》）中明確指出：企業(yè)和職工作為委托人將企業(yè)年金基金委托給受托人管理運(yùn)作是一種信托行為。企業(yè)年金基金作為一種信托財產(chǎn)，必須存入企業(yè)年金專戶。《解釋》還明確了受托人、托管人、賬戶管理人等概念。按照規(guī)定，獲得年金基金管理服務(wù)主體資格需要勞動和社會保障部認(rèn)證。

　　2005年8月2日，勞動和社會保障部對受托人的首批認(rèn)證情況為：法人受托機(jī)構(gòu)為5家，包括華寶信托、中信信托、中誠信托、平安養(yǎng)老和太平養(yǎng)老；同時批準(zhǔn)企業(yè)年金基金的投資管理人為包括海富通基金管理有限公司、華夏基金管理有限公司等在內(nèi)的首批15家；批準(zhǔn)企業(yè)年金基金的托管人首批為工商銀行、交通銀行等在內(nèi)的6家；批準(zhǔn)賬戶管理人首批為包括工商銀行、交通銀行在內(nèi)的11家。

　　2.關(guān)于準(zhǔn)則的會計處理

　　IAS26側(cè)重于對財務(wù)報表列報的規(guī)范，很少規(guī)定設(shè)定提存計劃的會計處理。IAS26規(guī)定退休后福利計劃所持投資應(yīng)以公允價值計價。如果是有價證券，公允價值就是市場價值。當(dāng)對計劃所持有的投資難以估計公允價值時，應(yīng)說明不采用公允價值的理由。那些具有固定贖回價值的證券，可以按到期前固定回報率確定的最終贖回價值的金額列示。當(dāng)難以估計計劃所持有投資的公允價值時，例如在完全擁有一家企業(yè)時，應(yīng)說明不采用公允價值的原因。對按市場價值或公允價值以外的金額列示的投資，一般還應(yīng)揭示公允價值?；馉I運(yùn)所用的資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)適用的國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算。

　　與IAS26相比，我國年金準(zhǔn)則對企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會計處理均進(jìn)行了具體規(guī)范，同樣要求以公允價值計量投資，并對公允價值的確定作了相應(yīng)規(guī)范。我國年金準(zhǔn)則規(guī)定：基金的投資在初始和后續(xù)計量時均采用公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。在初始日進(jìn)行投資時，以交易日支付的成交價款作為公允價值；估值日對投資進(jìn)行估值時，應(yīng)當(dāng)以其公允價值調(diào)整原賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額作為“投資公允價值變動”計入當(dāng)期損益。公允價值的確定方法適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》：投資存在活躍市場，以市場報價作為公允價值；投資不存在活躍市場，采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價值。這與IAS26在原則上是一致的，也反映我國新會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。

　　3.關(guān)于企業(yè)年金的財務(wù)報表列報

　　IAS26要求無論是設(shè)定收益計劃還是設(shè)定提存計劃的財務(wù)報表，都應(yīng)當(dāng)包括三方面內(nèi)容：可用于福利的凈資產(chǎn)變動表、重要會計政策的概述、對計劃及其當(dāng)期變動影響的說明。我國年金準(zhǔn)則要求編制企業(yè)年金資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表和附注，與IAS26的規(guī)定是一致的。鑒于企業(yè)年金是獨(dú)立的會計主體，其報表格式及內(nèi)容不同于企業(yè)報表，為了提高準(zhǔn)則的可操作性，我國年金準(zhǔn)則還在附錄中規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表的格式（作為準(zhǔn)則的附錄）。

　　IAS26區(qū)分設(shè)定收益計劃、設(shè)定提存計劃對財務(wù)報表的內(nèi)容分別作了要求。設(shè)定提存計劃的報告目標(biāo)是定期提供有關(guān)退休福利計劃及其投資業(yè)績的信息。在設(shè)定提存計劃下，提供的財務(wù)報表應(yīng)包括一份可用于福利的凈資產(chǎn)的報表和一份有關(guān)注資政策的說明。通常提供的報表應(yīng)當(dāng)包含以下內(nèi)容：一是本期重要活動、與計劃相關(guān)的變動影響以及該計劃成員、條款和狀況的說明；二是報告本期交易、投資業(yè)績和退休福利計劃期末財務(wù)狀況的報表；三是有關(guān)投資政策的說明。

　　IAS26對披露作了詳細(xì)規(guī)范。例如，針對可用于福利的凈資產(chǎn)表，IAS26要求應(yīng)當(dāng)披露資產(chǎn)的估價基礎(chǔ)、超過可用于福利的凈資產(chǎn)5％或超過某一類別或類型證券金額5％的單項投資的詳細(xì)信息。我國年金準(zhǔn)則第20條列示了附注中應(yīng)披露的信息：企業(yè)年金計劃的主要內(nèi)容及重大變化；投資種類、金額及公允價值的確定方法；各類投資占投資總額的比例；可能使投資價值受到重大影響的其他事項。除此之外，在《解釋》中又增加了應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容：（1）財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)，主要包括：會計年度、記賬本位幣、會計計量所運(yùn)用的計量基礎(chǔ)；（2）重要會計政策和會計估計變更及差錯更正的說明；（3）重要報表項目的說明，包括：貨幣資金、買入返售證券、債券投資、基金投資、股票投資、其他投資、其他資產(chǎn)、賣出回購證券款、支出受益人待遇、受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)、投資管理人管理費(fèi)、其他應(yīng)付款等；（4）或有和承諾事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明；（5）風(fēng)險管理，包括：風(fēng)險管理政策、信用風(fēng)險、流動風(fēng)險、市場風(fēng)險等。由此可見，我國年金準(zhǔn)則所要求的披露規(guī)范不僅比IAS26更為詳細(xì)和具體，且有創(chuàng)新之處，例如，規(guī)定附注中披露風(fēng)險管理方面的信息，體現(xiàn)我國對年金基金運(yùn)營風(fēng)險和安全的重視。這也是我國準(zhǔn)則考慮到報表相關(guān)利益者（尤其是年金基金委托方、相關(guān)參加年金的員工等信息使用者）需要的體現(xiàn)。

　　我國準(zhǔn)則與IAS26的未來發(fā)展

　　1.關(guān)于年金準(zhǔn)則在未來幾年修訂的趨勢

　　在未來，隨著我國年金的蓬勃發(fā)展會不會產(chǎn)生設(shè)定受益計劃與設(shè)定提存計劃并存的局面呢？

　　設(shè)定受益計劃與設(shè)定提存計劃的顯著區(qū)別在于，前者的投資風(fēng)險和物價變動風(fēng)險等由企業(yè)承擔(dān)，而后者由員工個人承擔(dān)。設(shè)定提存計劃事先確定每期的繳費(fèi)金額或比例，職工對個人賬戶擁有投資決策權(quán)，并承擔(dān)由此導(dǎo)致的投資風(fēng)險。投資回報計入個人賬戶，退休金水平取決于職工退休時個人賬戶累計的繳費(fèi)金額及其投資收益，因此退休金并不確定。這種設(shè)定提存計劃下，個人能隨時清楚地了解到自己退休金賬戶中金額的數(shù)量而不是像設(shè)定受益計劃那樣含糊不清，同時企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險相對較小，所以，設(shè)定提存計劃成為各國年金計劃采用的主流模式。美國的401（K）和香港特區(qū)的強(qiáng)積金計劃都是設(shè)定提存計劃。我國未來年金運(yùn)作方式可能繼續(xù)采用類似于設(shè)定提存計劃的方式，因此年金準(zhǔn)則在未來幾年增加對設(shè)定受益計劃規(guī)范的可能性不大。

　　我國年金準(zhǔn)則除了存在對設(shè)定受益計劃規(guī)范的問題外，還有一個是現(xiàn)行準(zhǔn)則釋》對相關(guān)問題闡述的不明確。一是資產(chǎn)負(fù)債表中報表編制單位如何添列的問題。按照《解釋》規(guī)定：托管人向委托人和受托人提交的年度企業(yè)年金基金財務(wù)會計報告均須經(jīng)會計師事務(wù)所審計。這樣的規(guī)定是否意味著同一份年度財務(wù)報告要經(jīng)兩次審計？如果是兩次審計過程，受托人向委托人提交財務(wù)報告的時間限制是每季度終了15日內(nèi)和年度結(jié)束45日內(nèi)，而托管人向受托人提交財務(wù)報告的時限是每季終了10日內(nèi)和年度終了30日內(nèi)，這樣算來，如果托管人按照要求以最遲日期在第30日向受托人提交報告，那么受托人只剩下15天時間向委托人提交報告。在短短15天內(nèi)再次經(jīng)過審計是否倉促?；蛘邷?zhǔn)則的本意是同一張報告只經(jīng)一次審計就足夠了，而在《解釋》中卻沒有明確說明。

　　2.IAS26未來的修訂趨勢

　　我國的年金準(zhǔn)則可能將保持相對穩(wěn)定，不過，IAS26卻可能被改進(jìn)。2006年7月，改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會（簡稱IASB）的議程中又增加了雇員退休福利方面的議題。這個議題也是 IASB 和FASB（美國財務(wù)會計委員會）達(dá)成的諒解備忘錄計劃之內(nèi)的部分。這個具有路標(biāo)意義的備忘錄旨在指明IFRS和美國的 GAAP之間在2006至2008年之間趨同的方向與步驟。議題包括對退休福利計劃會計所有方面進(jìn)行基本的評論。未來4年里，將考慮設(shè)定提存和設(shè)定受益計劃的概念、現(xiàn)金余額計劃會計處理以及信息的表達(dá)與披露等方面的問題。目標(biāo)是在2010年前發(fā)布一個能顯著改進(jìn)養(yǎng)老金會計的過渡性準(zhǔn)則。但是，委員會同時指出：為了不影響其他方面的工作，該部分的議題將是非持續(xù)性的。由于FASB已經(jīng)發(fā)起了對養(yǎng)老金會計的全面考察，IASB將對FASB的活動進(jìn)行追蹤。IASB還樂觀地預(yù)見FASB同IASB的最終目標(biāo)是一致的，那就是發(fā)布一個能夠兩者“趨同”的準(zhǔn)則。

　　截至2006年11月，負(fù)責(zé)發(fā)布準(zhǔn)則的解釋公告的IASB下屬機(jī)構(gòu)——國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）所列示的\不會被列入IFRIC議程的準(zhǔn)則名單中就有IAS26.對于這樣做的原因，IFRIC對外公布的解釋指出，IAS26現(xiàn)存的論題并不具有優(yōu)先考慮地位。之所以這樣解釋，是因為IFRIC認(rèn)為IAS26存在的矛盾是外在的和形式上的。這種外在矛盾是指IAS26第9款和第8款對準(zhǔn)則適用范圍表述的不一致。IAS26第9款規(guī)定：有些退休福利計劃還有除雇主以外的其他資助者，本準(zhǔn)則也適用于這類退休福利計劃的財務(wù)報表。也就是說準(zhǔn)則試圖涵蓋各種類型的福利計劃。然而，IAS26第8款將退休福利計劃定義為：“主體在雇員退休時或退休后，向雇員提供退休福利的安排”，也就是說第8款定義的范圍要小。IFRIC認(rèn)為，雖然如此，但I(xiàn)AS26所要表達(dá)之意義卻是清晰的，因此，只需在適當(dāng)時間進(jìn)行文字表述和編輯上的處理即可。

　　綜合上述IASB和IFRIC的聲明，我們可以得出這樣的結(jié)論：長期來看，IAS26會變；短期來看，IAS26即使會變也是一種細(xì)枝末節(jié)的小修小補(bǔ)。