在國有商業(yè)銀行進行股改上市，政策性銀行股權(quán)定位可能多元化等重大變化下，開發(fā)銀行作為開發(fā)性金融機構(gòu)要面對國際國內(nèi)市場，研究并執(zhí)行新準則體系成為必然。對會計準則的理解和把握將對項目開發(fā)、金融合作和業(yè)務創(chuàng)新的分析決策起到越來越重要的作用。為此，我行對新會計準則與國際會計準則進行了比較分析，并就開發(fā)銀行的適用性及如何實施提出解決方案：

　　一、新會計準則體系與國際財務報告準則比較

　?。ㄒ唬蕜t體系比較

　　新會計準則（以下簡稱新準則）首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系。在準則層次上分為三層，第一層次是基本準則，建立了會計概念框架，起綱領(lǐng)性作用；第二層次是具體準則，規(guī)范各項業(yè)務；第三層次是應用指南，解決操作性問題。在準則類別上分為三類，第一類是普遍適用的一般業(yè)務準則，如固定資產(chǎn)、職工薪酬等；第二類是針對特殊行業(yè)或特殊業(yè)務準則，如金融工具、股份支付等；第三類是專門規(guī)范財務報告問題的報告準則，如合并財務報表等；在準則項目上，從過去偏重工商企業(yè)的17項準則，擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項準則，覆蓋了各類企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務，填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務會計處理規(guī)定的空白。

　　新準則體系基本以國際財務報告準則為藍本構(gòu)建，兩者相比，在體系安排及條目和名稱上基本相同，整體上可以一一對應，其中根據(jù)我國市場經(jīng)濟的特色，將有些內(nèi)容在新準則中進行了分拆或合并，如：將IAS39——金融工具確認和計量的內(nèi)容進行分拆，其中涉及終止確認的內(nèi)容單獨列為CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；套期會計的內(nèi)容單獨列為CAS24套期保值；債務重組的內(nèi)容單獨列為CAS12債務重組。

　?。ǘ蕜t實質(zhì)比較

　　新會計準則按照國際通行規(guī)則，在會計目標上，從以滿足政府需要為主轉(zhuǎn)為以滿足投資者需要為主；在會計信息的透明度上，從強調(diào)內(nèi)部使用轉(zhuǎn)為公開披露；在會計選擇上，從政府宏觀選擇為主轉(zhuǎn)為企業(yè)微觀選擇為主；在會計與稅務的關(guān)系上，從會計準則服從于稅務法規(guī)轉(zhuǎn)為會計準則與稅務法規(guī)適當分離；在會計要素定義上，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認條件，突出強調(diào)了資產(chǎn)負債表項目的真實性和可靠性；在會計計量上，既堅持歷史成本原則，又引入了公允價值。

　　中國準則和國際準則制訂機構(gòu)都認為，中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，但兩者在極少數(shù)問題上尚存在差異，包括：資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露以及部分政府補助的會計處理。這些問題，將是今后趨同過程中要重點溝通和解決的。

　?。ㄈ┙鹑跍蕜t分析

　　新準則的實施為建立完全競爭的金融市場搭建了國際化的制度平臺。新準則中針對銀行業(yè)的主要是四個金融工具準則，即：

　　CAS22金融工具確認和計量

　　CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　CAS24套期保值

　　CAS37金融工具列報

　　上述準則基本復制了國際會計準則修訂后的39號和國際財務報告準則的第7號，而IAS39和IFRS7是根據(jù)國際發(fā)達成熟的金融市場制訂的，可以說我國金融工具的準則走在了金融市場發(fā)展的前面，順應了金融工具和金融交易日益復雜的發(fā)展趨勢，同時也對金融機構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。

　　新準則對銀行的影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　一是要按交易目的對金融資產(chǎn)和負債進行分類；

　　二是對交易類資產(chǎn)負債以公允價值計量，按市價反映其經(jīng)濟價值，并將市價波動立即確認為損益；

　　三是按現(xiàn)金流折現(xiàn)法對貸款等資產(chǎn)逐筆計提減值準備；

　　四是原屬表外業(yè)務的衍生工具納入表內(nèi)反映；

　　五是對于金融工具的合約內(nèi)容、風險管理等非財務信息要進行充分披露。

　　這些都要求金融機構(gòu)的會計管理必須建立在充分的市場信息、完善的風險管理、先進的信息系統(tǒng)等基礎(chǔ)上。

　　二、開發(fā)銀行執(zhí)行準則的適用性分析

　　鑒于執(zhí)行準則的條件與成本，目前會計準則僅要求上市公司執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。國資委副主任李偉在準則發(fā)布會上表示要結(jié)合中央企業(yè)的實際情況，力爭在2008年底之前全面執(zhí)行。開發(fā)銀行作為開發(fā)性金融機構(gòu)，在國民經(jīng)濟金融化程度大幅提高的環(huán)境下，將從完全的國家賬戶轉(zhuǎn)向國家賬戶與銀行賬戶分賬經(jīng)營的模式，并可能以銀行賬戶為主，其面臨的主要客戶群已擬實施新準則。在這種情況下，開發(fā)銀行研究并執(zhí)行新準則體系成為必然。

　　（一）制度建設方面

　　近年來，外部經(jīng)濟環(huán)境已將開發(fā)銀行推入了充分競爭的市場，開發(fā)銀行沒有“等”、“靠”、“要”，而是主動調(diào)整面對，經(jīng)過歷次信貸改革，已在競爭中取得了市場份額，支持了國民經(jīng)濟發(fā)展。同時積極致力于金融市場改革，通過管理資產(chǎn)、證券化等業(yè)務成為貸款二級市場的領(lǐng)軍者，在這些市場化業(yè)務的開拓中，陳元行長一開始就要求引入國際會計準則，使業(yè)務運作、會計政策選擇、信息披露國際化。新會計準則發(fā)布后，我國大中型銀行都將執(zhí)行，它們既是開發(fā)銀行主要合作伙伴，又是競爭對手，將促使開發(fā)銀行使用同樣的商業(yè)語言即會計準則。另外，大部分央企是開發(fā)銀行重要的貸款客戶，如央企在2008年前執(zhí)行新準則，開發(fā)銀行從貸款評審和信貸管理的角度也必須對新準則進行深入研究。

　　（二）風險管理方面 相對于傳統(tǒng)會計，新準則引入的金融工具分類、公允價值計量等都是全新內(nèi)容，會計報表不再象歷史成本法下那樣一成不變，而是隨著市場時好時壞地波動。為盡量避免大起大伏，對資產(chǎn)負債及其風險的管理、計量和披露提出了更高要求。

　　1.證券投資組合管理。新準則關(guān)于金融資產(chǎn)四分類中，需要銀行進行判斷和管理的是投資分類，因為投資可按意圖分為交易類和持有到期類，前者以公允價值計量，市價波動立即確認為損益，后者以攤余成本計量，價值相對穩(wěn)定，可提取減值準備，且新準則要求不能將歸為持有到期的債券隨意出售。對此，銀行在進行證券投資組合管理時必須在保持流動性時同時要避免市場風險的影響。目前，開發(fā)銀行投資產(chǎn)品中，由于占比較少，對于這些投資性資產(chǎn)，無論如何分類可能對開發(fā)銀行整體損益影響不大，但從部門考核或產(chǎn)品考核的角度，要加強管理、科學分類。

　　2.貸款利率管理。隨著我國金融改革深化，人民幣利率和匯率市場化的不斷推進，交易類資產(chǎn)負債的市價波動將加大，即使是以攤余成本計量的貸款，由于大部分是浮動利率，其賬面價值和利息收入也將受到利率變動影響。所以，在利率市場化后，資產(chǎn)負債管理要重點研究貸款如何定價，如何設定利率等問題。

　　3.減值準備管理。減值準備主要是對信用風險的計量，與巴塞爾協(xié)議規(guī)定的預期損失率等概念不同，新準則采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法逐筆計提，目的在于真實反映資產(chǎn)價值，合理確定準備這一財務資源。開發(fā)銀行目前是按貸款五級分類來計提準備的，如執(zhí)行新準則，需制訂新的判斷標準，要客戶經(jīng)理逐筆判斷，將加大工作量，可能還需要一個信息系統(tǒng)支持來完成。同時，由于開發(fā)銀行貸款具有長期大額的特點，加之利率又是浮動的，未來現(xiàn)金流量如何確定需要研究。

　　4.套期保值管理。為減少利率或匯率變化導致的財務報告波動，人民幣套期保值業(yè)務將相應開展，新會計準則中專門有一項準則是套期會計。如果銀行套期業(yè)務符合此準則的要求，則可將套期工具與被套期項目的價值波動相抵，但這些要求相當嚴格，涵蓋了銀行資產(chǎn)負債管理、風險管理的過程。開發(fā)銀行要達到套期的目的，必須加強相應的風險管理程序和系統(tǒng)支持。

　　5.估值技術(shù)的管理。金融工具準則的一個核心內(nèi)容是公允價值計量，交易類資產(chǎn)負債和可供出售類資產(chǎn)都必須用公允價值計量。公允價值實際上就是市場價值，即市價。如果有活躍市場的公開報價，是公允價值的最佳確定金額。但金融工具不存在活躍市場的，新準則規(guī)定企業(yè)應采用估值技術(shù)確定，估值技術(shù)面臨模型的選擇、參數(shù)的假設等，主觀性大、預見性強，需要較高的管理水平。目前開發(fā)銀行需要以公允價值計量的資產(chǎn)比例不大，但隨著金融改革深化，金融資產(chǎn)交易越來越活躍，將以公允價值計量為主導，開發(fā)銀行應提前做好技術(shù)、人員方面的準備。

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　　有效市場理論認為，會計政策的改變并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，因而企業(yè)的市場價值也不會受影響。但事實證明，會計政策及其變化會首先影響管理者，管理者很可能改變企業(yè)的實際經(jīng)營策略，從而影響企業(yè)價值。而且，如果這些改變是不利的，并影響到投資者，那么投資者可能通過股東大會等施加壓力。這說明，會計政策的改變雖然不影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但對企業(yè)還是會產(chǎn)生經(jīng)濟后果的。

　　以開發(fā)銀行為例，若實施新會計準則將對財務狀況產(chǎn)生以下影響，這種影響會使管理層進行不同的經(jīng)營決策。

　　1.從總體上看，由于新會計準則與國際會計準則趨同，開發(fā)銀行按國際會計準則編制的年報數(shù)據(jù)結(jié)果可視同為實施新會計準則的結(jié)果，與原國內(nèi)準則比較，年報利潤每年都要調(diào)高，主要原因在于準備金政策不同。按年報數(shù)據(jù)結(jié)果，貸款凈額增加，企業(yè)價值提高。

　　2.在資產(chǎn)分類及公允價值影響方面，由于開發(fā)銀行絕大部分資產(chǎn)是貸款，可按攤余成本核算，交易性資產(chǎn)僅占0.1%，主要是國債和少量衍生金融工具，公允價值的變動對開發(fā)銀行總體的資產(chǎn)負債及收益影響不大。

　　（四）信息披露方面

　　由于金融工具日益復雜且形式多樣，為使投資者更多地了解金融工具風險和收益，新會計準則一方面將衍生工具等從表外拿到表內(nèi)，另一方面專門制訂了金融工具列報準則，要求企業(yè)在財務報表附注中披露更多的非財務信息，包括風險管理或投資策略的說明，估值技術(shù)中的相關(guān)假設（如提前還款率、預計信用損失率、折現(xiàn)率等），金融工具信用風險、市場風險、貨幣風險信息及與敏感性分析相關(guān)的信息等等?？傊鹑诠ぞ吡袌鬁蕜t的規(guī)定，將使銀行風險管理流程、內(nèi)部控制流程等透明化、公開化，所以財務報告已不僅僅是披露財務數(shù)據(jù)，重要的是披露銀行相應的內(nèi)部管理手段和流程，整個財務報告的編制必須由銀行前中后臺共同完成。

　　（五）審計認定方面 會計準則是會計公司進行報表審計和出具審計意見的基本依據(jù)。開發(fā)銀行從2000年開始就聘請國際知名會計公司嚴格按照國際、國內(nèi)會計準則對1998年以來的會計報表進行外部獨立審計，至今已取得連續(xù)8年的審計調(diào)整報表和無保留意見審計報告。由于新準則實施前國內(nèi)會計制度與國際會計準則不一致，導致按照國際會計準則披露的年報數(shù)據(jù)與按照國內(nèi)制度編制的會計報表存在差異。財政部新頒會計準則的全面實施旨在縮小甚至消除這一差距。但是，國內(nèi)準則審計與國際準則審計不能相互代替，開發(fā)銀行目前仍需聘請會計公司對國內(nèi)、國際兩套報表分別出具審計意見。

　　（六）系統(tǒng)支持方面

　　開發(fā)銀行現(xiàn)行核心系統(tǒng)按照行內(nèi)的會計制度設置會計參數(shù)，通過交易驅(qū)動進行會計核算。如果會計制度按新會計準則進行變動，則系統(tǒng)會計參數(shù)要進行相應修改、增加。由于此次對會計基礎(chǔ)性的內(nèi)容變動較大，涉及資產(chǎn)負債重新分類，引入攤余成本和公允價值計量方式、逐筆計提減值準備等，相應核心系統(tǒng)會計核算功能需要改進和升級。

　　三、開發(fā)銀行實施的困難及解決方案

　　從適用性分析結(jié)果來看，開發(fā)銀行實施新準則的困難不在于財務承受能力，而主要是管理理念更新、前中后臺配合、信息系統(tǒng)跟進，對此，開發(fā)銀行提出以下解決方案：

　　1.組織推動

　　新會計準則實施是一個系統(tǒng)工程，不是財會部門能夠獨自承擔的，需要相關(guān)管理部門共同配合完成，如資金、信貸、綜合計劃、信用、營運等相關(guān)部門，這決定是否能夠真正貫徹準則要求，規(guī)范管理行為。為使開發(fā)銀行成為成功執(zhí)行新會計準則的首家開發(fā)性金融機構(gòu)，鞏固和增強市場地位，準則實施需成立新會計準則實施工作組，由行領(lǐng)導牽頭，財會局長掛帥，相關(guān)業(yè)務局專人參與，方可有效推動。

　　2.全員培訓

　　新準則改變了傳統(tǒng)會計的確認、計量、披露的技術(shù)和方式，并從規(guī)則導向轉(zhuǎn)為原則導向，提供了多種估值方法的選擇，需要更多的職業(yè)判斷，對習慣于傳統(tǒng)記賬模式的財會人員提出了挑戰(zhàn)。同時，新會計準則是一個完整的體系，有普遍適用的具體準則，也有適用于特定行業(yè)的準則，作為銀行，一方面要學習研究關(guān)于金融工具的準則，以便準確理解和運用新準則；另一方面也要學習其他的企業(yè)準則，便于貸款評審和管理。所以，新會計準則培訓是全方位，多層次的，以建立新的管理理念，掌握新的技術(shù)方法，為實施準則奠定基礎(chǔ)。

　　3.管理加強

　　要真正掌握和執(zhí)行好新會計準則，必須加強兩個觀念，一個是市場觀，一個是風險觀，因為準則就像是一面鏡子，折射出來的是企業(yè)經(jīng)營過程中把握市場風險、管理風險的能力和結(jié)果。所以，必須加強內(nèi)部管理，提高市場敏感度，豐富風險管理手段，才能在財務報告上提高開發(fā)銀行企業(yè)價值。

　　4.系統(tǒng)完善

　　新準則體系改變了會計確認、計量方式，改變了資產(chǎn)分類方式，改變了減值準備計提，同時在披露上擴充了非財務性信息，涵蓋了資產(chǎn)負債管理、風險管理的各個方面。實現(xiàn)這些改變都將需要現(xiàn)有信息系統(tǒng)進行相應改進和升級，甚至還需開發(fā)新的功能或系統(tǒng)，因此系統(tǒng)規(guī)劃部門按新準則實施方案進行統(tǒng)籌安排也是十分必要的。