關(guān)于合并報(bào)表和長(zhǎng)期股權(quán)投資的若干問(wèn)題的實(shí)務(wù)操作

　　1.關(guān)于需編制合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)的范圍

　　《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)）規(guī)定：“本規(guī)定適用于國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)、股票上市企業(yè)以及需要編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)。其他企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)參照本暫行規(guī)定執(zhí)行”。“問(wèn)題解答二”規(guī)定的需要編報(bào)合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)的范圍大體上與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》一致，但是增加了一項(xiàng)“需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)”。同時(shí)明確：除上述以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的，也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　在理解這一問(wèn)題時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)：

　　對(duì)于《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和“問(wèn)題解答二”明確規(guī)定需對(duì)外提供合并報(bào)表的企業(yè)，在實(shí)務(wù)中應(yīng)同時(shí)實(shí)務(wù)其合并報(bào)表，不能僅僅實(shí)務(wù)母公司個(gè)別報(bào)表。如果母公司不提供合并報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)考慮該情況對(duì)實(shí)務(wù)意見(jiàn)的影響。

　　根據(jù)《關(guān)于國(guó)家試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)的實(shí)施辦法（試行）》（[92]國(guó)資企發(fā)第50號(hào)）的規(guī)定，“國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理”必須經(jīng)過(guò)國(guó)有資產(chǎn)管理部門的明確授權(quán)。因此一般外商投資企業(yè)和中小型國(guó)有企業(yè)不大可能成為“國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)”。根據(jù)“問(wèn)題解答二”的規(guī)定，這些企業(yè)如管理當(dāng)局無(wú)特定管理要求的，也可不編制合并報(bào)表。因此，實(shí)務(wù)中可以只實(shí)務(wù)其個(gè)別報(bào)表，不必因此類被實(shí)務(wù)單位未編制合并報(bào)表而對(duì)其出具保留或者否定意見(jiàn)。與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條關(guān)于所有企業(yè)集團(tuán)均需編制合并報(bào)表的規(guī)定相比，“問(wèn)題解答二”的規(guī)定顯然要寬松許多。

　　應(yīng)當(dāng)關(guān)注國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)規(guī)范和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一問(wèn)題上的差異?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》規(guī)定：本身完全由另一企業(yè)擁有的母公司，或幾乎由另一企業(yè)完全擁有的母公司，不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；但在后一種情況下，該母公司需要取得本公司少數(shù)股東同意。這類母公司應(yīng)當(dāng)在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露未編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理由，以及對(duì)子公司的核算基礎(chǔ)；還應(yīng)披露其公布合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司的名稱和注冊(cè)地址。除此以外，所有母公司均需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。相比之下，無(wú)論是《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》還是“問(wèn)題解答二”都沒(méi)有此類情況下豁免編制合并報(bào)表的規(guī)定。

　　2.關(guān)于需編制分部報(bào)告的企業(yè)的范圍

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)編報(bào)分部報(bào)表（年報(bào)，會(huì)企02表附表2、3），但并未明確需編報(bào)分部報(bào)表的企業(yè)范圍。從國(guó)際上看，大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅對(duì)上市公司有編報(bào)分部報(bào)告的強(qiáng)制性要求。例如，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-分部報(bào)告》第3段規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開(kāi)交易的企業(yè)，以及正處于在公開(kāi)證券市場(chǎng)上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券過(guò)程中的企業(yè)”。第4段規(guī)定：“如果證券不公開(kāi)交易的企業(yè)遵照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則鼓勵(lì)其自愿按分部披露信息”。據(jù)此，“問(wèn)題解答二”明確了需編制分部報(bào)表的企業(yè)的范圍，即：如果報(bào)表使用者要求企業(yè)提供分部報(bào)表的，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定編報(bào)分部報(bào)表；除報(bào)表使用者的要求外，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制分部報(bào)表的，也可以編制分部報(bào)表。這一規(guī)定的表述還不是很明確，但可以肯定的是：上市公司和擬上市公司因證監(jiān)會(huì)的信息披露規(guī)范中有相應(yīng)要求，肯定需要編報(bào)分部報(bào)表。

　　另外還需注意：我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范中的分部報(bào)表格式，無(wú)論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是證監(jiān)會(huì)信息披露規(guī)范中的規(guī)定，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異都比較大，例如不區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式，披露內(nèi)容也偏少。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-分部報(bào)告》正式出臺(tái)后，分部報(bào)告的內(nèi)容和格式還將會(huì)有很大變化。

　　3.關(guān)于合并報(bào)表時(shí)母子公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一問(wèn)題

　　根據(jù)“問(wèn)題解答二”的規(guī)定，如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的原則與現(xiàn)行做法相同，即企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　如果企業(yè)集團(tuán)母公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而其部分子公司已執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照“從新不從舊”原則統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。即按照已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的子公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的其他子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　在實(shí)務(wù)中，后一規(guī)定實(shí)行起來(lái)有相當(dāng)難度。因?yàn)檫@實(shí)際上相當(dāng)于需要母公司和其他子公司整理出《國(guó)有企業(yè)申請(qǐng)執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉的程序及報(bào)送材料的規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2001]44號(hào)）所要求的全套材料，還需要在母公司尚未被批準(zhǔn)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的情況下設(shè)置輔助核算記錄（相當(dāng)于雙軌制核算）。這樣的工作量是相當(dāng)大的，因此將會(huì)難以操作。同時(shí)，存在這類情況的多數(shù)是一些大型國(guó)有企業(yè)，而這類企業(yè)對(duì)于合并報(bào)表往往不重視，因此會(huì)計(jì)政策調(diào)整和合并報(bào)表的編制質(zhì)量可能難以保證。另外，這一規(guī)定與財(cái)政部其他司局頒布的文件也有沖突。例如：《關(guān)于進(jìn)一步做好中央管理企業(yè)2002年度會(huì)計(jì)決算報(bào)表工作的通知》（財(cái)統(tǒng)[2002]29號(hào)）規(guī)定：當(dāng)子公司已經(jīng)按規(guī)定執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，除彼此關(guān)聯(lián)方交易外，母公司不必再按照母公司本身規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　　為了減輕工作量，在實(shí)務(wù)操作中對(duì)于母公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)的會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一問(wèn)題，可以按照對(duì)我們和企業(yè)都比較有利、易于操作的處理辦法執(zhí)行。

　　4.關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)于財(cái)務(wù)狀況惡化的子公司所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷問(wèn)題

　　子公司資不抵債，則對(duì)該子公司的投資和債權(quán)就有無(wú)法收回的可能，因此目前實(shí)務(wù)上一般有兩種做法：

　?。?）不抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，相應(yīng)也就不抵銷壞賬準(zhǔn)備；

　?。?）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)仍然抵銷，但在抵銷相應(yīng)減值準(zhǔn)備時(shí)貸記“未確認(rèn)的投資損失”。

　　“問(wèn)題解答二”的規(guī)定則是：在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，無(wú)論納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司的財(cái)務(wù)狀況是否惡化，均應(yīng)對(duì)內(nèi)部交易形成的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。但是，該規(guī)定并未明確某些問(wèn)題，例如“財(cái)務(wù)狀況惡化”的定量標(biāo)準(zhǔn)、抵銷的減值準(zhǔn)備在利潤(rùn)表中的處理方法等。為了便于操作，在此明確如下：

　　（1）“財(cái)務(wù)狀況惡化”系指子公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，即資不抵債；

　?。?）對(duì)于資不抵債的子公司，相應(yīng)減值準(zhǔn)備抵銷時(shí)應(yīng)沖減“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目。合并報(bào)表上所確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)按照以下公式計(jì)算：

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額＝合并范圍內(nèi)其他企業(yè)應(yīng)收該子公司的款項(xiàng)賬面余額×[1－（該子公司總資產(chǎn)額／該子公司總負(fù)債額）]

　　也就是說(shuō)，合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诟鶕?jù)資不抵債的子公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況所估算的合并范圍內(nèi)其他企業(yè)對(duì)該子公司的應(yīng)收款項(xiàng)中預(yù)計(jì)將不能得到清償?shù)慕痤~。目前實(shí)務(wù)上有一種做法是按照資不抵債的子公司的凈資產(chǎn)額全額確認(rèn)損失，這種做法的問(wèn)題在于將該子公司的全部不能清償?shù)膫鶆?wù)（包括該子公司對(duì)外所負(fù)的債務(wù)）均由合并體承擔(dān)，與“有限責(zé)任”原則不符。

　　現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：假定子公司的實(shí)收資本為500萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)為-500萬(wàn)元（年初凈資產(chǎn)為零），本年度虧損400萬(wàn)元，年末凈資產(chǎn)為-400萬(wàn)元，同時(shí)年末子公司各項(xiàng)負(fù)債余額為1，000萬(wàn)元（即總資產(chǎn)為600萬(wàn)元），其中對(duì)母公司的應(yīng)付賬款為100萬(wàn)元。母公司對(duì)該筆應(yīng)收債權(quán)原計(jì)提了10％壞賬準(zhǔn)備，計(jì)10萬(wàn)元。

　　在本例中，由于子公司年末總資產(chǎn)為600萬(wàn)元，而負(fù)債有1，000萬(wàn)元（假定均為無(wú)擔(dān)保負(fù)債），則子公司的各位債權(quán)人預(yù)計(jì)可以獲得清償?shù)谋壤秊?0％。因此，母公司在其合并報(bào)表中仍應(yīng)按照預(yù)計(jì)無(wú)法收回的債權(quán)，保留40％的壞賬準(zhǔn)備，即40萬(wàn)元。

　　抵銷分錄如下：

　　抵銷內(nèi)部往來(lái)余額：

　　借：應(yīng)付賬款 1，000，000

　　 貸：應(yīng)收賬款 1，000，000

　　抵銷母公司賬面上原先對(duì)該筆內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（假定該筆款項(xiàng)系在本年度內(nèi)發(fā)生）：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 100，000

　　 貸：管理費(fèi)用 100，000

　　按照子公司的財(cái)務(wù)狀況，將預(yù)計(jì)無(wú)法收回的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)在合并報(bào)表上確認(rèn)為費(fèi)用：

　　借：管理費(fèi)用 400，000

　　 貸：壞賬準(zhǔn)備 400，000

　　編制基本抵銷分錄。該基本抵銷分錄與通常情況下的基本抵銷分錄的區(qū)別在于：需將上述抵銷分錄（3）中計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；將相關(guān)的管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表上的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目：

　　借：年初未分配利潤(rùn) -5，000，000

　　管理費(fèi)用 -400，000

　　 貸：期末未分配利潤(rùn) -9，000，000（=年初未分配利潤(rùn)-500萬(wàn)元+本年利潤(rùn)-400萬(wàn)元）

　　未確認(rèn)的投資損失（利潤(rùn)表） 3，600，000（=本年未確認(rèn)子公司虧損400萬(wàn)元-管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入40萬(wàn)元）

　　借：實(shí)收資本 5，000，000

　　 期末未分配利潤(rùn) -9，000，000

　　 壞賬準(zhǔn)備 400，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） -3，600，000

　　或者，也可以采用將上述抵銷分錄（3）、（4）予以合并的做法。也就是：基本抵銷分錄的做法與常規(guī)情況下相同；同時(shí)另外編制將上述抵銷分錄（3）中計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；將相關(guān)的管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表上的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目的抵銷分錄。如果采用這一做法，則上例中的抵銷分錄（3）、（4）應(yīng)當(dāng)改為：

　　借：年初未分配利潤(rùn) -5，000，000

　　 貸：期末未分配利潤(rùn) -9，000，000（=年初未分配利潤(rùn)-500萬(wàn)元+本年利潤(rùn)-400萬(wàn)元）

　　未確認(rèn)的投資損失（利潤(rùn)表） 4，000，000（=本年未確認(rèn)子公司虧損400萬(wàn)元）

　　借：實(shí)收資本 5，000，000

　　期末未分配利潤(rùn) -9，000，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） -4，000，000

　　借：未確認(rèn)的投資損失（利潤(rùn)表） 400，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） 400，000

　　在下一年度編制抵銷分錄時(shí)，假定下一年度子公司又發(fā)生虧損100萬(wàn)元，年末凈資產(chǎn)變?yōu)?500萬(wàn)元；內(nèi)部往來(lái)未發(fā)生變化；根據(jù)年末子公司財(cái)務(wù)狀況推算負(fù)債的清償比例降為40％（即應(yīng)計(jì)提60％壞賬準(zhǔn)備）。則應(yīng)通過(guò)以下抵銷分錄反映上述抵銷分錄對(duì)年初未分配利潤(rùn)的滾動(dòng)影響：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 100，000

　　 貸：年初未分配利潤(rùn) 100，000

　　借：年初未分配利潤(rùn) 400，000

　　 管理費(fèi)用 200，000

　　 貸：壞賬準(zhǔn)備 600，000

　　借：年初未分配利潤(rùn) -9，000，000（表明上述抵銷分錄對(duì)利潤(rùn)表的滾動(dòng)影響已消除）

　　 管理費(fèi)用 -200，000

　　 貸：期末未分配利潤(rùn) -10，000，000（=9，000，000+1，000，000）

　　未確認(rèn)的投資損失（利潤(rùn)表） 800，000（本年未確認(rèn)子公司虧損100萬(wàn)元-管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入20萬(wàn)元）

　　借：實(shí)收資本 5，000，000

　　 期末未分配利潤(rùn) -10，000，000

　　 壞賬準(zhǔn)備 600，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） -4，400，000 （＝累計(jì)未確認(rèn)子公司虧損500萬(wàn)元-壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入60萬(wàn)元）

　　5.關(guān)于因股權(quán)交易導(dǎo)致合并范圍變動(dòng)的有關(guān)問(wèn)題

　　《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（一）》（財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“問(wèn)題解答一”）規(guī)定：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司，應(yīng)將購(gòu)買日起至報(bào)告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。

　　“問(wèn)題解答二”重申了上述原則，并作了進(jìn)一步補(bǔ)充，主要有以下幾方面：

　　（1）關(guān)于如何披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響

　　為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。具體按以下情況分別披露：①被出售或購(gòu)買的子公司在出售日或購(gòu)買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等。②被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日至報(bào)告期末止的經(jīng)營(yíng)成果，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等；被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營(yíng)成果，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等。

　　（2）關(guān)于本期出售子公司的利潤(rùn)表合并期間問(wèn)題

　　為此，在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)請(qǐng)母公司進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)，盡量爭(zhēng)取對(duì)本年度內(nèi)出售的子公司自年初至出售日止的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行必要的實(shí)務(wù)，并確保取得相關(guān)損益類科目的明細(xì)表資料。否則，如果子公司出售所造成的影響很大，則應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)務(wù)范圍受到限制對(duì)合并報(bào)表所發(fā)表的實(shí)務(wù)意見(jiàn)的影響。

　?。?）關(guān)于股權(quán)變動(dòng)情況下合并現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)問(wèn)題

　　利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表都是反映時(shí)期數(shù)的報(bào)表。在同一套報(bào)表中，利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的編制期間應(yīng)當(dāng)是相同的，否則利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系（特別是間接法部分中的凈利潤(rùn)、投資收益；直接法中的購(gòu)銷業(yè)務(wù)現(xiàn)金收付等）就無(wú)法保證。因此，“問(wèn)題解答二”中明確：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表；將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。

　　同時(shí)，根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則第14條關(guān)于“購(gòu)買或處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，并單獨(dú)列示”的規(guī)定，“問(wèn)題解答二”要求：將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

　　注意：目前實(shí)務(wù)做法中對(duì)于被購(gòu)買的子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金余額一般并入“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；對(duì)于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額一般并入“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。但是在執(zhí)行“問(wèn)題解答二”增設(shè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目后，應(yīng)改按下列辦法處理：對(duì)于被購(gòu)買的子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”中扣減；對(duì)于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“出售子公司所收到的現(xiàn)金”中扣減。這樣處理的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》第15條，即“購(gòu)買或處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所支付或收到的現(xiàn)金總額，應(yīng)扣除因購(gòu)買或處置取得或支付的現(xiàn)金，以凈額列示”。

　　6.關(guān)于股權(quán)投資差額的處理

　　（1）“問(wèn)題解答二”并未對(duì)股權(quán)投資貸方差額計(jì)入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”后如何轉(zhuǎn)出作出規(guī)定。按現(xiàn)行規(guī)定可以按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度解答四》的規(guī)定來(lái)處理的即：

　　如果將來(lái)該股權(quán)投資需計(jì)提減值準(zhǔn)備，則可首先沖減原計(jì)入資本公積的股權(quán)投資準(zhǔn)備項(xiàng)目，不夠沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計(jì)入損益的減值，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期投資直至處置時(shí)，原沖減的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目仍未全部轉(zhuǎn)回的，應(yīng)將處置收入大于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額部分，首先恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，其余部分再確認(rèn)為處置收益。

　　同時(shí)，在該股權(quán)投資處置之后，可將計(jì)入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”的股權(quán)投資貸方差額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。

　?。?）在計(jì)算股權(quán)投資額占凈資產(chǎn)的比例時(shí)，計(jì)算方法一般是將期末的初始投資成本余額除以同一時(shí)點(diǎn)的凈資產(chǎn)余額。但是目前由于會(huì)計(jì)處理方法的變化，投資業(yè)務(wù)可能導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加。相應(yīng)地，在計(jì)算該比例時(shí)，也需要對(duì)該公式作出變動(dòng)：分母應(yīng)當(dāng)是投資后的凈資產(chǎn)；對(duì)于分子，對(duì)于股權(quán)投資差額在借方的投資項(xiàng)目，仍應(yīng)按照初始投資成本確定；對(duì)于股權(quán)投資差額在貸方的投資項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)使用投資成本余額（也就是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的實(shí)際增加額）而不是初始投資成本余額。這樣可能會(huì)導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果比原先偏高。

　?。?）此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用未來(lái)適用法處理，即對(duì)于“問(wèn)題解答二”發(fā)布之前，企業(yè)對(duì)外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，對(duì)其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至攤銷完畢為止；以后新發(fā)生的對(duì)外投資，應(yīng)按“問(wèn)題解答二”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　7.關(guān)于投資方以象征性價(jià)格取得被投資方凈資產(chǎn)時(shí)承擔(dān)被投資方虧損的有關(guān)問(wèn)題

　　在實(shí)務(wù)中可能存在這樣的情況：某一子公司經(jīng)營(yíng)狀況不佳，連年虧損，但其凈資產(chǎn)尚未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。此時(shí)，其中的一個(gè)投資方因?yàn)椴豢春迷撟庸镜陌l(fā)展前景，遂以象征性價(jià)格（例如1美元）將其在該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一投資方，條件是原由出讓方為該子公司提供的擔(dān)保等要轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān)。

　　根據(jù)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī)定的有限責(zé)任公司和股份有限公司，無(wú)論投資方是否承擔(dān)超出該有限責(zé)任的額外責(zé)任，其承擔(dān)被投資方的虧損，一律以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零為限，不確認(rèn)超額虧損。投資方對(duì)被投資方的債權(quán)和擔(dān)保等，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)的原則另外處理。因此，對(duì)于股權(quán)受讓方而言，由于其股權(quán)投資貸方差額很大，初始投資成本就很低。如果該投資是在2003年以后投出的，則根據(jù)前述“問(wèn)題解答二”的精神，長(zhǎng)期投資的初始入賬價(jià)值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長(zhǎng)期投資和被投資方凈資產(chǎn)會(huì)同步增減，不會(huì)產(chǎn)生特殊的會(huì)計(jì)處理和合并問(wèn)題；但是如果該投資是在以前年度投出的，已在賬面上確認(rèn)了大額的股權(quán)投資貸方差額，則確認(rèn)很少量的虧損就會(huì)將長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記為零，而此時(shí)被投資方的凈資產(chǎn)遠(yuǎn)未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

　　對(duì)于此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并報(bào)表的處理問(wèn)題（包括兩個(gè)方面：長(zhǎng)期投資是否應(yīng)減記至零為止；合并報(bào)表中是否應(yīng)出現(xiàn)未確認(rèn)投資損失），長(zhǎng)期以來(lái)未加以明確。此前財(cái)政部雖然發(fā)布過(guò)《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)函字[1999]10號(hào)），但該函的規(guī)定僅僅適用于子公司已資不抵債的情況，對(duì)于完全由于股權(quán)投資貸方差額很大而導(dǎo)致的長(zhǎng)期投資價(jià)值減記并不適用。

　　近日，財(cái)政部又發(fā)布了《關(guān)于對(duì)合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失確認(rèn)問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2003]25號(hào)），對(duì)于此類情況下的會(huì)計(jì)處理作了明確：

　?。?）在母公司的會(huì)計(jì)處理方面，仍可按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即確認(rèn)被投資單位虧損的應(yīng)分擔(dān)額以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零為限；

　　（2）在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)應(yīng)承擔(dān)的子公司虧損分擔(dān)額，在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零后的差額，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目反映，也就是不能通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目加回，這部分虧損在合并報(bào)表上仍然應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

　　例如：假定A公司以10萬(wàn)元的價(jià)格取得了B公司賬面價(jià)值100萬(wàn)元的凈資產(chǎn)，占B公司股權(quán)比例為80％。B公司在A公司投資當(dāng)日的凈資產(chǎn)情況為：股本150萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-25萬(wàn)元。根據(jù)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，A公司將100萬(wàn)元作為投資成本，另確認(rèn)股權(quán)投資差額（貸差）90萬(wàn)元。B公司在A公司投資后至年末的期間內(nèi)共發(fā)生虧損30萬(wàn)元，則A公司在B公司虧損中所占份額為24萬(wàn)元（30萬(wàn)元×80％），其中賬面上所能確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為10萬(wàn)元，未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為14萬(wàn)元（不考慮股權(quán)投資差額的攤銷、減值準(zhǔn)備計(jì)提等因素）。

　　在編制年末合并報(bào)表時(shí)，不能將B公司年末未分配利潤(rùn)余額-55萬(wàn)元（=-25-30）和本年度虧損30萬(wàn)元全額抵銷，即對(duì)應(yīng)于母公司未確認(rèn)損失的部分不能抵銷，而只能抵銷對(duì)應(yīng)于母公司投資成本和已確認(rèn)的損益調(diào)整的部分。抵銷分錄如下：

　　借：實(shí)收資本 1，500，000

　　期末未分配利潤(rùn) -410，000（=投資時(shí)的未分配利潤(rùn)余額-25萬(wàn)元－少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的虧損分擔(dān)額6萬(wàn)元－母公司已確認(rèn)的損益調(diào)整額10萬(wàn)元）

　　 貸：合并價(jià)差 900，000（由原股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)化而來(lái)）

　　　　 少數(shù)股東權(quán)益 190，000（年末凈資產(chǎn)95萬(wàn)元×20％）

　　借：投資收益 -100，000（A公司在其賬面上確認(rèn)的投資損失）

　　 少數(shù)股東本期收益 -60，000（=-300，000×20％）

　　 年初未分配利潤(rùn) -250，000

　　 貸：期末未分配利潤(rùn) -410，000

　　上述抵銷分錄過(guò)錄后，未被抵銷的B公司未分配利潤(rùn)-14萬(wàn)元（也就是A公司未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額）被自動(dòng)從合并報(bào)表的期末未分配利潤(rùn)中扣減；未被抵銷的B公司本期虧損也自動(dòng)從合并凈利潤(rùn)中扣減。