承接裝修業(yè)務(wù)的稅收籌劃
2006年8月17日,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》,即財(cái)稅〔2006〕114號(hào)文。文件對(duì)于營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中的“裝飾”子稅目的計(jì)稅營業(yè)額進(jìn)行了明確。
其一,明確界定了清包工裝修形式的定義。
文件規(guī)定:清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指,工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購,納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。
其二,明確了清包工裝修形式的計(jì)稅依據(jù)。
文件規(guī)定:納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù),按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入(不含客戶自行采購的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款)確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額。
按照財(cái)稅〔2006〕114號(hào)文件的規(guī)定,自2006年8月起,對(duì)廣大的從事裝修業(yè)務(wù)的建筑施工單位而言,就應(yīng)當(dāng)根據(jù)承接業(yè)務(wù)的方式選擇適用不同的稅收政策:對(duì)于雙包業(yè)務(wù)仍然適用《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條的規(guī)定計(jì)算繳納營業(yè)稅,即計(jì)稅營業(yè)額不僅包括實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)以及輔助材料款,還應(yīng)當(dāng)包含裝修業(yè)務(wù)所使用的原材料款項(xiàng)。而對(duì)于單包業(yè)務(wù)則按照財(cái)稅〔2006〕114號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行處理,其計(jì)稅營業(yè)額僅為裝修公司實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用,而不包括客戶自行采購并提供工程所需的主要原材料和設(shè)備款項(xiàng)。
由于雙包業(yè)務(wù)與單包業(yè)務(wù)的納稅方式是不同的,那么對(duì)納稅人而言,選擇不同的工程承接方式,稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因而可以說,財(cái)稅〔2006〕114號(hào)文件的出臺(tái)也為廣大裝修企業(yè)提供了一個(gè)全新的稅收籌劃政策依據(jù)。
那么納稅人應(yīng)當(dāng)如何選擇呢?對(duì)此問題,可能會(huì)有很多的人簡單地認(rèn)為,單包方式下,應(yīng)納稅營業(yè)額中不包含材料款,因而稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較輕,所以建筑施工單位應(yīng)當(dāng)選擇單包方式更合算。
其實(shí)這種觀點(diǎn)并不正確。我們說稅收籌劃的最基本的標(biāo)準(zhǔn)并不是稅收負(fù)擔(dān)的高低,而是稅后收益的多少。自然在裝修工程承接方式的選擇方面,其衡量標(biāo)準(zhǔn)也并不應(yīng)該是稅收負(fù)擔(dān)的輕與重,而是應(yīng)當(dāng)以最終的利潤或者收益作為評(píng)價(jià)的依據(jù),如果所獲得的收益或者利潤較多,即使多納稅仍然是有利的。因此,確定是選擇單包還是雙包,應(yīng)當(dāng)比較兩種方式下公司的收益或者利潤,哪一種收益或者利潤多就選擇哪一種工程承接方式。我們不妨舉一個(gè)簡單的例子比較一下:假設(shè)某裝潢公司承接室內(nèi)裝修工程的一般情況為:主體材料成本占收入的比重為X,人工、管理費(fèi)以及輔助材料成本占收入的比重為Y,所承接的工程在包含材料、人工費(fèi)的情況下的總收入為100個(gè)收入單位,其中人工費(fèi)、管理費(fèi)以及輔助材料等項(xiàng)目的收入為Z。假設(shè)城建稅和教育費(fèi)附加費(fèi)稅率與征收率分別為7%和3%,則:采取雙包方式下承接工程時(shí),裝修公司的稅前收益或者利潤為(由于兩種情況下的企業(yè)所得稅稅率是相等的,因而我們只需要比較稅前收益或者利潤):公式(1):100-100×3%×(1+7%+3%)-100×(X+Y)而采取單包方式下承接工程時(shí),裝修公司的稅前收益或者利潤為:公式(2)Z-Z×3%×(1+7%+3%)-100×Y使公式(1)與公式(2)相等,則經(jīng)過計(jì)算我們會(huì)得到一個(gè)等式:公式(3)Z=100-103.41X公式(3)所表示的含義其實(shí)就是:當(dāng)某一裝修工程的人工費(fèi)、管理費(fèi)以及輔助材料收入等于工程總收入減除103.41與主材收入比重乘積的情況下,無論是采取雙包方式,還是采取單包方式,其稅前收益或者利潤在數(shù)量上是相等的。
經(jīng)過對(duì)比我們還會(huì)發(fā)現(xiàn),如果Z<100-103.41X,則對(duì)裝修公司而言,應(yīng)當(dāng)選擇采用雙包方式承接裝修工程。相反,如果Z>100-103.41X,則裝修公司應(yīng)當(dāng)選擇采取單包方式即清包方式承接裝修工程。比如,某公司主要材料占總體收入的比重為50%時(shí),人工費(fèi)、管理費(fèi)等收入為40個(gè)收入單位,那么由于Z為40,小于100-103.41×50%=48.3,所以公司應(yīng)當(dāng)選擇雙包方式。相反,如果主要材料占總體收入的比重變?yōu)?0%時(shí),人工費(fèi)、管理費(fèi)等收入仍然為40個(gè)收入單位,那么由于Z為40,大于100-103.41×70%=37.95,所以公司應(yīng)當(dāng)選擇單包方式。
從上述的分析我們不難看出,對(duì)裝修公司來說,究竟是選擇單包還是雙包方式承接工程,主要取決于兩個(gè)因素:其一是裝修工程中人工費(fèi)、管理費(fèi)以及輔助材料收入數(shù)額;其二是主材占包含主材情況下整個(gè)工程造價(jià)或者說總收入的比重。有了這樣一個(gè)公式之后,我們的裝修公司如何通過選擇承接工程的方式進(jìn)行稅收籌劃也就變得十分方便了。
不過必須注意的是,在實(shí)際工作中,承接裝修業(yè)務(wù)是十分復(fù)雜的,工程承接方式并不單單取決于裝修企業(yè)的稅收籌劃需要,而且還取決于消費(fèi)者或者說是客戶的需要,決定權(quán)在客戶手中。因此,裝修企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際需要出發(fā),權(quán)衡利弊,而不能只顧稅收籌劃問題。如果因?yàn)闉榱硕愂栈I劃的目的而失去業(yè)務(wù),那就得不償失的了。
專家點(diǎn)評(píng)
最近財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅〔2006〕114號(hào)文件規(guī)定了“清包工”的形式以及計(jì)稅依據(jù)等,這實(shí)際上就是我們平常所說的“單包”或“包工不包料”形式,在此文件中原材料是不包括在計(jì)稅依據(jù)中的。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定的“雙包”業(yè)務(wù),也就是我們所說的“包工包料”,在這個(gè)文件中,原材料是包括在計(jì)算依據(jù)中的。因此,從裝飾方來說是不希望把原材料計(jì)入計(jì)稅依據(jù)的,因?yàn)檫@將增加其稅收負(fù)擔(dān),但實(shí)際操作中裝飾方式的選擇不一定是裝飾方所能決定的。該方案通過公式計(jì)算找出了兩種方式的平衡點(diǎn),這對(duì)裝飾方來說在承接裝飾業(yè)務(wù)時(shí)確實(shí)是一個(gè)比較好的確定選擇何種方式進(jìn)行裝飾的參考公式,但也應(yīng)該充分考慮被裝飾方的需要,比如對(duì)包料質(zhì)量是否持懷疑態(tài)度等。
在實(shí)務(wù)工作中,有些籌劃方案一般只考慮稅收問題,選擇的方案單純以稅負(fù)最低為出發(fā)點(diǎn),這往往會(huì)成為為了籌劃而籌劃,這個(gè)方案就不是以企業(yè)稅負(fù)最低為可行方案,而是以企業(yè)整個(gè)盈利為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行籌劃。從企業(yè)角度而言,這才是真實(shí)可用的籌劃。