導(dǎo)讀：對(duì)于稅收問(wèn)題你知道多少呢？每個(gè)企業(yè)都離不開(kāi)繳稅的問(wèn)題，所以切實(shí)了解稅務(wù)問(wèn)題也是每個(gè)財(cái)務(wù)人和企業(yè)家應(yīng)該做的事情。

一、案件基本情況

2013年，原告佛山市順德區(qū)金冠涂料集團(tuán)有限公司因不服被告廣東省國(guó)家稅務(wù)局作出的《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)》，向廣州市中級(jí)人民法院提出行政訴訟。2013年12月13日，廣州市中級(jí)人民法院作出一審判決，撤銷被告廣東省國(guó)家稅務(wù)局于2012年11月29日作出的粵國(guó)稅稽強(qiáng)扣［2012］2號(hào)《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)》。一審法院在判決書(shū)中明確指出， “被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額，明顯違反上述法律的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)予以撤銷。”從判決書(shū)可以看出，廣州市中級(jí)人民法院認(rèn)為稅收征管中加收的滯納金屬于《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》（以下簡(jiǎn)稱“行政強(qiáng)制法”）規(guī)定的滯納金，應(yīng)適用行政強(qiáng)制法中的強(qiáng)制性規(guī)定。判決結(jié)果一公布，引發(fā)大家又一輪對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“稅收征管法”）和行政強(qiáng)制法中滯納金問(wèn)題的熱議。

二、關(guān)于稅收征管法和行政強(qiáng)制法中滯納金問(wèn)題的幾種觀點(diǎn)

自 2012年1月1日行政強(qiáng)制法施行之后，對(duì)于稅收征管中加收的滯納金應(yīng)當(dāng)適用《行政強(qiáng)制法》還是適用《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，理論界及實(shí)務(wù)界的爭(zhēng)議一直存在。對(duì)于該問(wèn)題，目前有以下幾種觀點(diǎn)：

（一）優(yōu)先適用稅收征管法

根據(jù)特別法優(yōu)于普通法原則，行政強(qiáng)制法是關(guān)于行政強(qiáng)制的一般法，稅收征管法中關(guān)于行政強(qiáng)制的規(guī)定是特別法，應(yīng)該優(yōu)先適用稅收征管法。2012年8月22日，國(guó)家稅務(wù)總局在網(wǎng)上答復(fù)納稅人問(wèn)題時(shí)明確回復(fù)：“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問(wèn)題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過(guò)本金，按征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。”

（二）優(yōu)先適用行政強(qiáng)制法

根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，稅收征管法2001年5月1日起施行，行政強(qiáng)制法2012年1月1日起施行，其規(guī)定更符合法律的進(jìn)步潮流，因此應(yīng)優(yōu)先適用行政強(qiáng)制法。不少研究行政法的學(xué)者持該觀點(diǎn)。

（三）混合說(shuō)

2013年，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》上刊載劉紅梅等人的文章認(rèn)為：“只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰決定后，當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的情況下，對(duì)不繳罰款或滯納金行為進(jìn)行再處罰時(shí)，才適用行政強(qiáng)制法有關(guān)加處罰款或滯納金數(shù)額上限的規(guī)定，其他情況下的處以罰款或滯納金，應(yīng)適用稅收征管法規(guī)定。”

三、稅收征管法和行政強(qiáng)制法中滯納金性質(zhì)分析

需要指出的是，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則關(guān)于滯納金只規(guī)定了滯納金征收的標(biāo)準(zhǔn)及加收期間，并無(wú)行政強(qiáng)制法中關(guān)于滯納金加收的程序、限額等內(nèi)容，嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，并不存在稅收征管法和行政強(qiáng)制法之間的沖突一說(shuō)。因此，關(guān)于特別法優(yōu)于普通法、新法優(yōu)于舊法等原則在這個(gè)問(wèn)題的處理上并無(wú)指導(dǎo)意義。問(wèn)題的實(shí)質(zhì)應(yīng)該是，行政強(qiáng)制法施行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款滯納金，是否需要適用行政強(qiáng)制法的相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)定。換一句話說(shuō)，稅收征收管理中加收滯納金的性質(zhì)及情形如與行政強(qiáng)制法中關(guān)于滯納金的規(guī)定一致，那就應(yīng)當(dāng)適用行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定；如果性質(zhì)和情形不一致，那就不應(yīng)該適用。

（一）稅收征管中加收滯納金的情形與行政強(qiáng)制法中規(guī)定的情形并不完全一致

行政強(qiáng)制法第四十五條第1款規(guī)定了行政機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人適用加處滯納金的實(shí)體條件，主要包括兩個(gè)方面：一是，當(dāng)事人負(fù)有向行政機(jī)關(guān)給付一定金額的金錢(qián)為內(nèi)容的義務(wù)，且該義務(wù)為行政機(jī)關(guān)所作出的行政決定所確定；二是，當(dāng)事人逾期不履行義務(wù)。從行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定來(lái)看，加處滯納金，其前提是行政機(jī)關(guān)應(yīng)先作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定。從稅收征管中加收滯納金的情形來(lái)看，部分稅款滯納金的收取是符合行政強(qiáng)制法中的相關(guān)規(guī)定的，比如在稅務(wù)稽查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)先向行政相對(duì)人下達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，要求行政相對(duì)人在限定期限內(nèi)繳納稅款，逾期繳納的將加收滯納金；但對(duì)納稅人日常因未按期申報(bào)繳納稅款而加收的滯納金，并不符合行政強(qiáng)制法的規(guī)制的情形。在稅收管理上我國(guó)實(shí)行的是自主申報(bào)制度，納稅人日常根據(jù)稅收法律、法規(guī)等的規(guī)定自行申報(bào)繳納稅款，而不是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政決定繳納稅款。稅收征管法實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定，滯納金的起算時(shí)間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日。

（二）不宜簡(jiǎn)單認(rèn)定稅收滯納金為執(zhí)行罰

行政強(qiáng)制法中將加處滯納金界定為執(zhí)行罰，屬于間接強(qiáng)制執(zhí)行。所謂執(zhí)行罰，是行政強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)對(duì)拒不履行不作為義務(wù)或不可為他人代履行的作為義務(wù)的義務(wù)主體，科以新的金錢(qián)給付義務(wù)，以迫使其自覺(jué)履行的行政強(qiáng)制執(zhí)行方式。從稅款滯納金來(lái)看，其屬性一方面是納稅人、扣繳義務(wù)人占用國(guó)家稅款對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，另一方面帶有明顯的懲戒性質(zhì)。其設(shè)定的初衷，是督促、迫使納稅人如期自主申報(bào)繳納稅款，而不是為了讓其自覺(jué)履行行政決定。從其結(jié)果來(lái)看，可以起到迫使行政相對(duì)人及時(shí)履行金錢(qián)給付義務(wù)的作用，但性質(zhì)上并不完全等同于執(zhí)行罰。

（三）認(rèn)為稅收征管中的滯納金等同于行政強(qiáng)制法中的滯納金可能給稅收?qǐng)?zhí)法帶來(lái)困難

如果認(rèn)為日常稅收征管中對(duì)未申報(bào)繳納稅款加收的滯納金屬于行政強(qiáng)制法中的滯納金，將可能導(dǎo)致這些滯納金無(wú)法加收。行政強(qiáng)制法明確規(guī)定“加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人”，但從征收管理流程看，在日常稅收征管中對(duì)未申報(bào)繳納稅款加收滯納金并無(wú)事先告知流程，缺乏法定必經(jīng)程序，容易被認(rèn)定滯納金加收程序違法，進(jìn)而被認(rèn)定加收滯納金行為違法。在2015年判決的“惠州廣河高速公路有限公司訴龍門(mén)縣地方稅務(wù)局龍城稅務(wù)分局、龍門(mén)縣地方稅務(wù)局案”中，法院曾直接以稅務(wù)機(jī)關(guān)未按行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定履行告知義務(wù)，判決稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴。如果此類判決普遍化，將導(dǎo)致日常稅收征管中無(wú)法加收滯納金。

綜上，稅務(wù)稽查中，對(duì)行政相對(duì)人未按《稅務(wù)處理決定書(shū)》規(guī)定的期限繳納稅款加收滯納金的，符合行政強(qiáng)制法中規(guī)定的情形，應(yīng)嚴(yán)格遵守行政強(qiáng)制法的強(qiáng)制性規(guī)定；日常稅收征收管理中，對(duì)行政相對(duì)人未按期申報(bào)繳納稅款加收滯納金的，不符合行政強(qiáng)制法中規(guī)定的情形，可以按稅收征管法的相關(guān)規(guī)定處理。

四、幾點(diǎn)建議

（一）盡快修改稅收征管法中的相關(guān)規(guī)定，區(qū)分稅收利息和滯納金。新稅收征管法征求意見(jiàn)稿第五十九條規(guī)定“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息”，第六十七條規(guī)定“納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金”，明確分別加收稅收利息和滯納金。這些規(guī)定考慮了與行政強(qiáng)制法的銜接問(wèn)題，對(duì)解決稅收滯納金加收問(wèn)題提出了很好的解決思路。下一步應(yīng)進(jìn)一步明確稅收利息與滯納金的銜接問(wèn)題，比如稅收利息和滯納金是否同時(shí)收取的問(wèn)題等。

（二）在未對(duì)稅收征管法進(jìn)行全面修訂前，鑒于本文關(guān)于滯納金性質(zhì)的觀點(diǎn)并未得到司法部門(mén)的廣泛認(rèn)可，為降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在加收滯納金時(shí)，盡量符合行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定，比如加收的滯納金暫不超過(guò)本金。

（三）司法機(jī)關(guān)在審理相關(guān)案件時(shí)，應(yīng)更審慎地對(duì)案情進(jìn)行分析，根據(jù)情形判斷是否適用行政強(qiáng)制法，不宜簡(jiǎn)單套用行政強(qiáng)制法的規(guī)定，比如因稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行告知滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)義務(wù)就判稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴，這樣的判決與我國(guó)稅收征管制度的現(xiàn)狀不吻合，也未必符合立法本意。（作者：項(xiàng)華）

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