借款費用可以劃分為收益性借款費用和資本性借款費用�！�企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。也就是說，企業(yè)發(fā)生的收益性借款費用在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。資本性借款費用應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。對于資本化的借款費用在分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本時需要注意哪些稅收政策規(guī)定，一些納稅人并不十分清楚，筆者認為以下幾個方面不容忽視。
符合扣除標(biāo)準(zhǔn)的借款費用允許列支
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：
�。ㄒ唬┓墙鹑谄髽I(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；
�。ǘ┓墙鹑谄髽I(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。對比后會發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定借款費用按發(fā)生額列支，稅法則規(guī)定了限制條件。即非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，并不允許無條件地全額扣除，而是有個標(biāo)準(zhǔn)限制，即不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
【例】2009年1月，甲鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)向乙企業(yè)（非金融企業(yè)）借款2000萬元用于購建一條新生產(chǎn)線，期限為2年，年利率為10%，而銀行同期貸款利率為6%。雖然會計上對甲企業(yè)2009年度資本性借款費用按發(fā)生額200萬元列支，但由于按照稅法規(guī)定實際利率超過了金融企業(yè)同期同類貸款利率，因此稅法上對甲企業(yè)2009年度作為資本性支出的借款費用只承認120萬元（2000×6%），超過的80萬元（2000×[10%－6%]）不予以承認。
但是，稅法規(guī)定了兩種特殊情形，
一是企業(yè)逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在所得稅前扣除；
二是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）第一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5∶1；（二）其他企業(yè)，為2∶1。
中斷購建期間的借款費用不能予以資本化
企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。這里的合理的借款費用不應(yīng)包括資產(chǎn)在購建期間發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長應(yīng)計算的利息性質(zhì)的費用。由于資產(chǎn)購建期中斷，使得中斷期間發(fā)生的利息性質(zhì)的費用已脫離了企業(yè)資產(chǎn)的購建活動，因此購建中斷期間發(fā)生的借款費用不需要資本化，應(yīng)直接在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。但是如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應(yīng)予以資本化。而且，當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)購建期結(jié)束時應(yīng)停止借款費用的資本化，以后發(fā)生的借款費用要于發(fā)生當(dāng)期確認為損益。
【接上例】2009年7月初，甲企業(yè)由于遭受意外的洪水沖擊，使得在建的生產(chǎn)線不得不中斷，直到2010年1月1日才重新開工續(xù)建。那么，甲企業(yè)應(yīng)把2009年7月～12月發(fā)生的借款費用60萬元（2000×6%÷2）直接在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。
借款費用是否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系
納稅人需要注意的是，稅法上規(guī)定的借款費用應(yīng)否資本化取決于其實際用途，即為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費用，應(yīng)資本化。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當(dāng)期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。但是，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。
【例】A企業(yè)因資金緊張，于2008年1月向某銀行申請貸款3000萬元，年利率為6%，期限為2年。2009年7月～12月，A企業(yè)用該筆貸款新建了一條生產(chǎn)線。由于A企業(yè)在2008年1月～2009年6月沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)行為，則應(yīng)將該期間的貸款費用270萬元（3000×6%×1.5）計入當(dāng)期損益；由于A企業(yè)在2009年7月～12月用該筆貸款新建了一條生產(chǎn)線，則應(yīng)將該期間的貸款費用90萬元（3000×6%÷2）計入該新建生產(chǎn)線的成本。