注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的地方被稱為審計(jì)差異。對于審計(jì)差異的內(nèi)容一般應(yīng)通過審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整。筆者就如何編制審計(jì)調(diào)整分錄作簡單分析。

　　編制依據(jù)

　　審計(jì)調(diào)整的目的是為了使已審財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過調(diào)整后符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。所以審計(jì)調(diào)整分錄和會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的編制一樣，都要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

　　審計(jì)調(diào)整分錄由注冊會(huì)計(jì)師編制，注冊會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位提交的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)作未結(jié)賬對待，根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)整的科目一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱，而不是賬戶名稱。例如對原材料的調(diào)整要通過“存貨”這個(gè)項(xiàng)目，壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整通過“應(yīng)收賬款”。

　　審計(jì)調(diào)整的對象是存在錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，不針對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過程。如對執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，在編制會(huì)計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須以“以前年度損益調(diào)整”作為損益調(diào)整的過渡科目，而在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)不用它，而用“未分配利潤”，因?yàn)?ldquo;以前年度損益調(diào)整”不是利潤表中的項(xiàng)目。

　　編制方法

　　審計(jì)調(diào)整分錄一般對報(bào)表進(jìn)行整體分析，確定分錄的借貸雙方，多計(jì)什么就通過相反方向相應(yīng)的沖抵什么，相反少計(jì)就增加。現(xiàn)舉例說明。

　　一、“少補(bǔ)”。

　　“少補(bǔ)”就是針對被審計(jì)單位的漏報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整的方法。

　　【例1】A注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有一筆購原材料欠款200萬元未記入。

　　借：存貨——原材料　2000000

　　　貸：應(yīng)付賬款　2000000

　　調(diào)表的科目使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱作為審計(jì)調(diào)整分錄的科目，在實(shí)務(wù)中，因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目通常有多筆錯(cuò)報(bào)，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列出明細(xì)科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、在產(chǎn)品、生產(chǎn)成本等明細(xì)項(xiàng)目。

　　二、“多抵”。

　　“多抵”與“少補(bǔ)”的情況相反，針對多報(bào)或虛構(gòu)的項(xiàng)目通過借貸相抵進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　【例2】CPA實(shí)施函證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位記錄的向某單位收取的應(yīng)收銷貨款100萬元并不存在。

　　這是虛構(gòu)的一筆銷售業(yè)務(wù)，可以先把被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理列出來，然后反向借貸沖抵。

　?、俦粚徲?jì)單位所列分錄：

　　借：應(yīng)收賬款　1000000

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　1000000

　　②審計(jì)調(diào)整分錄：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　1000000

　　　貸：應(yīng)收賬款　1000000

　　三、“多抵少補(bǔ)”。

　　這種情況被審計(jì)單位存在的錯(cuò)報(bào)不是簡單的虛增或隱瞞，需要注冊會(huì)計(jì)師通過正誤的對比，多計(jì)的項(xiàng)目和金額沖抵掉，少計(jì)的項(xiàng)目和金額“補(bǔ)”上。

　　【例3】CPA審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位將一筆廣告費(fèi)50萬元計(jì)入了管理費(fèi)用。

　?、倭谐霰粚徲?jì)單位的分錄：

　　借：管理費(fèi)用　500000

　　　貸：銀行存款　500000

　?、诹谐稣_的分錄：

　　借：營業(yè)費(fèi)用　500000

　　　貸：銀行存款　500000

　　通過以上調(diào)整看出，被審計(jì)單位多計(jì)管理費(fèi)用500000元，少計(jì)營業(yè)費(fèi)用500000元，通過“多抵少補(bǔ)”得到審計(jì)調(diào)整分錄為：

　　借：營業(yè)費(fèi)用　500000

　　　貸：管理費(fèi)用　500000

　　通過簡單舉例，總結(jié)一般審計(jì)調(diào)整分錄的編制步驟如下：

　?、偈紫攘谐鰧⒈粚徲?jì)單位的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理的分錄；

　?、诟鶕?jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定列出正確處理的會(huì)計(jì)分錄；

　?、郾容^①②分錄，相同科目相同方向的不予考慮，其余看哪些科目多計(jì)了，哪些科目少計(jì)了，列出“多抵少補(bǔ)”調(diào)整分錄，同時(shí)將分錄借貸雙方的名稱調(diào)整與報(bào)表項(xiàng)目相同。

　　注意問題

　　一、從報(bào)表整體考慮

　　財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項(xiàng)目之間有著嚴(yán)密的勾稽關(guān)系和邏輯鏈條。在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)一定從報(bào)表的整體出發(fā)，全面考慮每項(xiàng)因素和各個(gè)項(xiàng)目，避免顧此失彼。如上文中例2，在實(shí)際審計(jì)實(shí)踐中還要考慮虛增的收入是否涉及到增值稅、流轉(zhuǎn)稅費(fèi)等，原確認(rèn)的應(yīng)收賬款是否已經(jīng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，以及對所得稅、凈利潤和未分配利潤的影響等。

　　二、審計(jì)調(diào)整與會(huì)計(jì)調(diào)整的區(qū)別

　　審計(jì)調(diào)整分錄是審計(jì)人員對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的審計(jì)差異進(jìn)行調(diào)整，屬于審計(jì)調(diào)整的范圍，包括建議調(diào)整的不符事項(xiàng)、未調(diào)整的不符事項(xiàng)和重分類誤差。如重分類誤差是指會(huì)計(jì)核算沒有錯(cuò)報(bào)，只是編制的資產(chǎn)負(fù)債表分類不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長期借款歸入流動(dòng)負(fù)債類的“一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”項(xiàng)下列示。此類誤差屬于審計(jì)調(diào)整的范圍，但由于不要求被審計(jì)單位調(diào)整賬簿，所以不屬于會(huì)計(jì)調(diào)整的范圍。

　　又如，將某一客戶的應(yīng)收賬款錯(cuò)計(jì)為另一客戶的應(yīng)收賬款明細(xì)賬，這屬于會(huì)計(jì)調(diào)整的范圍，但是該錯(cuò)誤不影響應(yīng)收賬款的余額，不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映，因而不屬于審計(jì)調(diào)整的范圍。