實務(wù)中無論稅務(wù)檢查還是財務(wù)審計都可能涉及到差錯調(diào)整、利潤分配、應(yīng)交稅費等的處理，至于什么時候用到“以前年度損益調(diào)整”科目，雖然新《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》附錄中作了具體規(guī)定，但因會計實務(wù)紛繁復(fù)雜，許多財稅人員仍錯漏百出，本文就實務(wù)中常見問題做一簡述。
一、以前年度損益調(diào)整科目的應(yīng)用范圍
根據(jù)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》附錄的規(guī)定，本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。
即“以前年度損益調(diào)整”主要調(diào)整的是以前年度的重要差錯，以及資產(chǎn)負債表日后事項，作為損益類項目的過渡性科目，其余額最終轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。該調(diào)整金額不體現(xiàn)在本期利潤表上，而是體現(xiàn)在未分配利潤中。
二、資產(chǎn)負債表日后事項涉及的以前年度損益科目調(diào)整
資產(chǎn)負債表日后事項包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項兩類。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表日已編制的財務(wù)報表。涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
調(diào)整事項的主要事例：
�。�1）已證實某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日已減值，或為該項資產(chǎn)已確認的減值損失需要調(diào)整；
�。�2）資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要確認和調(diào)整；
�。�3）表明資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯；
�。�4）發(fā)生資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。
【例1】2008年6月甲公司銷售給乙公司一批產(chǎn)品，貨款為35100元（含增值稅），乙公司于當月收到所購物資并驗收入庫，按合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于收到所購物資后一個月內(nèi)付款。由于乙公司財務(wù)狀況不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2008年度財務(wù)報表時，已為該項應(yīng)收賬款提取壞賬準備4000元；12月31日該項應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表的金額為31100元。甲公司于2009年3月6日（所得稅匯算清繳前）收到法院通知，乙公司已宣告破產(chǎn)清算，無力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計可收回應(yīng)收賬款的40%，適用的所得稅稅率為25%。企業(yè)按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配。
本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判斷該事項屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，根據(jù)調(diào)整事項的處理原則進行處理。具體過程如下：
�。�1）補提壞賬準備
應(yīng)補提的壞賬準備＝35100×60%－4000＝17060 （元）
借：以前年度損益調(diào)整 17060
貸：壞賬準備 17060
�。�2）調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4265（17060×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整 4265
�。�3）將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 12795（17060-4265）
貸：以前年度損益調(diào)整 12795
�。�4）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字
借：盈余公積 1279.5 （ 12795×10%）
貸：利潤分配——未分配利潤 1279.5
三、財審與稅審差錯處理一致的以前年度損益調(diào)整
會計與稅法規(guī)定一致時，企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。 經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。
【例2】某企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計準則，2009年2月14日內(nèi)審部門對2008年報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，2008年4月接受甲公司捐贈設(shè)備一臺，該設(shè)備原賬面價值為500萬元，公允價值為600萬，該企業(yè)按500萬元增加固定資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入500萬元。企業(yè)所得稅率為25%.假設(shè)所得稅率為25%，不考慮其他事項。
解析：
會計規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該按公允價值入賬，同時增加營業(yè)外收入。
稅法規(guī)定：對于企業(yè)接受的各種形式捐贈的確定，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定，按照公允價值確定收入額。
即會計與稅法處理一致，都以公允價值作為當期損益和稅收收入，假設(shè)本例在稅務(wù)機關(guān)進行的2008年匯算清繳檢查時發(fā)現(xiàn)該公司也未按公允價值交納所得稅，則調(diào)整處理處理如下：
補作收入：
借：固定資產(chǎn) 100萬
貸：以前年度損益調(diào)整 100萬
補繳稅金：
借：以前年度損益調(diào)整 25萬
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 25萬
結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整科目余額：
借：以前年度損益調(diào)整 75萬
貸：利潤分配——未分配利潤 75萬
四、財審與稅審差錯處理不一致的以前年度損益調(diào)整
由于會計和稅法服務(wù)于不同的目的，遵從不同的原則，日常會計處理一般都按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定核算。在企業(yè)所得稅檢查或者財務(wù)檢查時，發(fā)現(xiàn)會計差錯存在兩種情況：
一是同時影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額，即一種會計處理同時違反稅法和會計法規(guī)。例如，對于一些時間性差異，包括廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、固定資產(chǎn)折舊費、職工教育經(jīng)費、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益等費用錯記，在補稅的同時，均應(yīng)調(diào)整損益和“遞延所得稅資產(chǎn)”等科目。
二是納稅差異只影響計稅所得并不影響會計利潤。例如永久性差異，包括不“合理的工資”、超出標準列支的對外捐贈、贊助、業(yè)務(wù)招待費、滯納金、罰款、國債利息收入、居民企業(yè)投資收益等對收入、費用錯記造成的差異。在調(diào)整時，對于永久性差異，一般調(diào)整損益類科目，不涉及到遞延所得稅的調(diào)整。
【例3】2008年某公司從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤17萬元（聯(lián)營企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率15%），會計分錄為：
借：銀行存款 17萬元
貸：盈余公積 17萬元
調(diào)整：
按新準則規(guī)定，從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤17萬元元應(yīng)作為投資收益處理，2009年財務(wù)審計發(fā)現(xiàn)差錯調(diào)整處理如下：
借：盈余公積 17萬元
貸：以前年度損益調(diào)整 17萬元
按新稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，不記入應(yīng)納稅所得額，由此形成了永久性差異。
【例4】2008年某公司發(fā)生職工教育經(jīng)費25萬元，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的標準為20萬元，企業(yè)會計處理如下：
借：管理費用 25萬元
貸：銀行存款 25萬元
調(diào)整：根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，職工教育經(jīng)費實際發(fā)生時，借記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費”科目，貸記“銀行存款”科目等，期末按成本費用對象，借記“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費”，期末一般應(yīng)無余額。
假如2009年財務(wù)審計時發(fā)現(xiàn)以上做賬錯誤，雖然不會影響以前年度損益，但會影響應(yīng)付職工薪酬的本年發(fā)生額，不符合會計的真實性原則。
新的企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
即在新稅法下，職工教育經(jīng)費的實際發(fā)生額是作為一種特殊的時間性差異處理，對于超過當年扣除標準的金額可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，類似于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的處理。
2008年形成5萬元（25-20）的可抵扣的暫時性差異，登入備查賬簿中。假設(shè)2008年所得稅率為25%，2009年調(diào)整分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬元
貸：以前年度損益調(diào)整 1.25萬元
五、固定資產(chǎn)盤盈的會計差錯處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目，而原來則是作為當期損益，之所以新準則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是以這些資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的，該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會計期間少計或漏計該些資產(chǎn)等會計差錯而形成的，所以，應(yīng)當按照前期差錯進行更正處理。舊準則直接計入營業(yè)外收入，直接影響凈利潤，新準則通過以前年度損益調(diào)整，計入未分配利潤，使企業(yè)的報表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤的可能性。
【例5】某企業(yè)于2008年6月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進行盤查，盤盈一臺機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為10萬元，企業(yè)所得稅率為25%。
解析：
那么該企業(yè)的有關(guān)會計處理為：
（1）借：固定資產(chǎn) 10萬
貸：以前年度損益調(diào)整 10萬
�。�2）調(diào)整所得稅
借：以前年度損益調(diào)整 2.5萬
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2.5萬
注：“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤，稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入，會計與稅法規(guī)定一致，要交納所得稅。
�。�3）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整
借：以前年度損益調(diào)整 7.5萬
貸：利潤分配——未分配利潤 7.5萬