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簡介:要提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場競爭力,就必須把我國的事務(wù)所真正做大做強(qiáng);而要事務(wù)所真正做大做強(qiáng),規(guī)范和完善內(nèi)部治理是治本之策和長久之計(jì)。我們認(rèn)為,要規(guī)范和完善事務(wù)所的內(nèi)部治理,首先必須規(guī)范事務(wù)所組織形式的選擇;事務(wù)所以合適的組織形式為依據(jù),才能建立健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制。
一、事務(wù)所組織形式的特點(diǎn)決定其內(nèi)部治理不同于一般企業(yè)
綜觀注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在世界各國的發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有獨(dú)資、普通合伙制、有限公司制、有限責(zé)任合伙制四種。事務(wù)所的組織形式與企業(yè)的組織形式相比,既有相同點(diǎn),如都可采用獨(dú)資和合伙形式;也有不同點(diǎn),如事務(wù)所通常不能采用兩權(quán)分離的公司制組織形式,雖然公司制事務(wù)所,但其所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)必須是統(tǒng)一的。因此,一般企業(yè)的主要組織形式是兩權(quán)分離的公司制組織形式;而事務(wù)所的主要組織形式則是兩權(quán)合一的獨(dú)資普通合伙制和有限責(zé)任合伙制。
這是保證事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所需獨(dú)立性的需要。歷史上發(fā)生的歷次重大審計(jì)失敗案例表明,獨(dú)立性是事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師的生命線。為此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者必須是本所的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師,少數(shù)可以是本所的其他執(zhí)業(yè)專家,不能允許事務(wù)所以外的任何組織和個(gè)人成為事務(wù)所的投資者,使事務(wù)所成為他們的賺錢工具。
事務(wù)所的內(nèi)部治理與公司的內(nèi)部治理既有相同點(diǎn),如決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)需要分立與制衡;也有不同點(diǎn),如所有權(quán)的獲取與決策權(quán)的分配依據(jù)不僅是投資金額,更包括投勞時(shí)間和投智水平。換句話說,事務(wù)所的所有者不能僅僅靠投入資本獲得所有權(quán),更主要的應(yīng)當(dāng)是通過投入勞動(dòng)量和智力量來獲得所有權(quán);所有者獲得所有權(quán)的多少不僅取決于其投入資本數(shù)額,而且取決于其投入勞動(dòng)數(shù)量和智力質(zhì)t。事務(wù)所內(nèi)部治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)不是資本的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,而是基于合伙經(jīng)營甚至個(gè)人奮斗的所有權(quán)創(chuàng)造,是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的統(tǒng)一;事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以“人合”為基礎(chǔ),尊重注冊會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)和專業(yè)價(jià)值,充分發(fā)揮專業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用;應(yīng)當(dāng)以合伙文化為導(dǎo)向,積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務(wù)所治理理念;應(yīng)當(dāng)采用股份期權(quán)等薪酬形式,使新股東主要從事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)生。
二、不同的事務(wù)所組織形式有不同的內(nèi)部治理要求
獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有一個(gè)所有者,且承擔(dān)無限責(zé)任。由于其權(quán)責(zé)關(guān)系單一而明確,所以,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)比較簡單,決策、執(zhí)行和監(jiān)督權(quán)力可以是統(tǒng)一的;內(nèi)部治理的質(zhì)量和效率主要取決于獨(dú)資者個(gè)人的素質(zhì)與能力。
普通合伙事務(wù)所的所有者不只一個(gè),而且相互之間要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由于所有者不止一個(gè),因而就有比較復(fù)雜的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題,決策、執(zhí)行和監(jiān)督三種權(quán)力需要相互分離與制衡,存在所有權(quán)與決策權(quán)的分配問題等;由于所有者(合伙人)相互之間要承擔(dān)無限連帶責(zé)任,建立相互負(fù)責(zé)的質(zhì)量控制等治理機(jī)制顯得尤為重要。
這有利于建立有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制,保證審計(jì)質(zhì)量,提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力,有利于真正實(shí)現(xiàn)“資合”和“人合”,提高事務(wù)所的信用保證程度,從而有利于事務(wù)所承攬更多、更大的業(yè)務(wù),有利于事務(wù)所的發(fā)展、壯大。但是,這種形式也使得吸納新的合伙人的手續(xù)比較繁雜,普通執(zhí)業(yè)人員成長為合伙人的道路比較漫長,因而事務(wù)所發(fā)展壯大的速度往往比較緩慢;而且任何一個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)中的重大錯(cuò)誤與舞弊行為,都可能使整個(gè)事務(wù)所頃刻之間土崩瓦解,使所有合伙人,包括所有守法執(zhí)業(yè)的合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)也遭受損失,甚至傾家蕩產(chǎn),喪失生存權(quán)。
有限公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者眾多,全體所有者對(duì)事務(wù)所的債務(wù)都只以出資額承擔(dān)有限責(zé)任。由于所有者眾多和進(jìn)退相對(duì)容易,且負(fù)有限責(zé)任,因而其三權(quán)分立的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)最為復(fù)雜,需要更精心的設(shè)計(jì)。但其所有權(quán)與決策權(quán)的分配制度相對(duì)簡單,主要依據(jù)出資額。因此,建立相互制約的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理等內(nèi)部治理機(jī)制顯得尤為重要。這種形式有利于迅速聚集一批注冊會(huì)計(jì)師,建立規(guī)模型大所,從而既可以提高事務(wù)所的信用保證程度,有利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù),又可以使事務(wù)所有能力建立起規(guī)模較大的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是,這種組織形式容易弱化事務(wù)所所有者的責(zé)任意識(shí),管理控制不好,會(huì)降低服務(wù)質(zhì)量。如果規(guī)模不大,其信用保證程度就很有限,反而不利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù),所以,政府應(yīng)要求其進(jìn)行工商注冊登記,限定最低注冊資本額,其資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算需要嚴(yán)格執(zhí)行資本保全原則;如果對(duì)這種事務(wù)所的利潤分配不加限制,風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金的提取比例不加規(guī)定,就容易使事務(wù)所的利潤被分光吃盡,從而不利于事務(wù)所提高抗風(fēng)險(xiǎn)的能力,提高信用保證程度,增強(qiáng)發(fā)展后勁。此外,這種形式忽略了注冊會(huì)計(jì)師勞力和智力在事務(wù)所內(nèi)部治理中的作用,只要投資就可成為所有者,不利于形成真正的“人合”,與事務(wù)所的合伙治理文化要求是不相適應(yīng)的。
有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所最大的特點(diǎn)是,在事務(wù)所履行賠償責(zé)任中,無過錯(cuò)的注冊會(huì)計(jì)師只須以出資額承擔(dān)有限責(zé)任,有過錯(cuò)的注冊會(huì)計(jì)師則要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任。這種組織形式的事務(wù)所需要有與普通合伙制相似的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和與有限責(zé)任制相似的內(nèi)部治理機(jī)制。它較好地吸收了普通合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn),并基本擯棄了它們的不足,已成為當(dāng)今國外大中型事務(wù)所的主要組織形式。
三、完善事務(wù)所的內(nèi)部治理
首先要改革現(xiàn)行組織形式目前,我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制組織形式。究其原因:
一是事務(wù)所組織形式所決定的信譽(yù)未能成為決定事務(wù)所市場競爭力的根本因素,很多事務(wù)所目前依然主要依靠人際關(guān)系等承攬業(yè)務(wù),甚至一些上市公司對(duì)事務(wù)所的選擇還存在逆向選擇現(xiàn)象。
二是我國事務(wù)所很多是上世紀(jì)末脫鉤改制而來,一些事務(wù)所的負(fù)責(zé)人甚至還不是注冊會(huì)計(jì)師,而且我國此前還沒有比較完善的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度,選擇獨(dú)資、合伙制與選擇有限責(zé)任制所形成的優(yōu)缺點(diǎn)還很難顯示出來。但是實(shí)踐證明,我國目前相當(dāng)多的有限責(zé)任制事務(wù)所確實(shí)存在不少問題。其中,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理,內(nèi)部治理機(jī)制不健全是比較突出的問題。表現(xiàn)在:事務(wù)所高管人員內(nèi)耗嚴(yán)重,一般注冊會(huì)計(jì)師向心力不強(qiáng),質(zhì)量控制機(jī)制松弛,內(nèi)部控制機(jī)制空虛,缺乏做大做強(qiáng)做久的動(dòng)力和志向。隨著我國《物權(quán)法》、《合伙企業(yè)法》及配套法規(guī)制度的頒布實(shí)施,市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管與自律水平的提高,不同事務(wù)所組織形式的優(yōu)缺點(diǎn)及其影響,特別是對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理的影響會(huì)很快得到較充分的顯現(xiàn)。因此,改革我國事務(wù)所現(xiàn)行的組織形式,規(guī)范事務(wù)所組織形式的選擇,是完善事務(wù)所內(nèi)部治理的必要條件和突破口。
筆者認(rèn)為,有限責(zé)任制組織形式應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制選用,并通過規(guī)定較高的注冊資本額、風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金提留額等,加強(qiáng)政府監(jiān)管。中小型事務(wù)所宜選擇獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所或普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所,以便通過承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶資任,強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),加強(qiáng)質(zhì)量控制,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,以通過承擔(dān)無限連帶資任來盡可能提高信用保證程度,增強(qiáng)市場競爭力;大中型事務(wù)所可選擇有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所,以便在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上,有效規(guī)避責(zé)任風(fēng)險(xiǎn),維護(hù)守法執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。在此基礎(chǔ)上,事務(wù)所才能根據(jù)不同組織形式的要求,建立和完善更為可行的事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制。例如,選擇普通合伙制的事務(wù)所,應(yīng)當(dāng)建立更為嚴(yán)格的合伙人進(jìn)入與退出制度,建立更為強(qiáng)有力的合伙人相互監(jiān)督制度;而選擇有限資任合伙制的事務(wù)所,則應(yīng)當(dāng)建立更加細(xì)致、明確的決策、執(zhí)行與監(jiān)督三權(quán)分離與相互制約機(jī)制,應(yīng)當(dāng)建立規(guī)模較大的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制、相互監(jiān)督制約的內(nèi)部控制機(jī)制以及全員參與的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制,以確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量合格,增強(qiáng)事務(wù)所的凝聚力、市場競爭力和生存與發(fā)展活力。
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