[摘要] 注冊會計師參與造假事件頻繁發(fā)生，嚴(yán)重影響了整個行業(yè)的健康發(fā)展，整個行業(yè)正面臨著前所未有的誠信危機。本文研究了導(dǎo)致CPA行業(yè)誠信危機產(chǎn)生的原因，并提出相應(yīng)的對策。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊會計師審計 誠信 誠信危機

　　近年來，我國上市公司舞弊案頻頻曝光，多家會計師事務(wù)所審計失敗，其誠信問題影響了社會公眾的信心，注冊會計師的公信力遭到眾多利益相關(guān)者和社會的質(zhì)疑，影響了正常的社會經(jīng)濟秩序和社會經(jīng)濟發(fā)展。而誠信是注冊會計師行業(yè)的行業(yè)之規(guī)、立業(yè)之本和執(zhí)業(yè)之基。目前注冊會計師的誠信危機問題已成為我國注冊會計師行業(yè)面臨生存和發(fā)展的關(guān)鍵問題。因此，在市場經(jīng)濟大環(huán)境下，分析注冊會計師誠信危機并重塑其獨立、客觀、公正的形象成為我國注冊會計師行業(yè)迫切急需解決的問題。

　　一、CPA行業(yè)誠信危機的產(chǎn)生原因

　　1.利益驅(qū)動是CPA參與造假，從而導(dǎo)致誠信危機的直接誘因

　　市場經(jīng)濟中，經(jīng)濟人把追求利益最大化作為行為的出發(fā)點和最終歸宿，具有很強的功利性，經(jīng)營的各方都力圖以最小的投入獲取最大的利潤，而會計造假的背后就有著巨大的經(jīng)濟利益作為動力。對于被審計單位而言，它的目的是利潤，只有當(dāng)誠信能帶來利潤，不誠信會帶來損失時，它才會講誠信。但事實是，企業(yè)通過提供虛假的會計信息騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)機關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金等經(jīng)濟利益。而對于CPA行業(yè)而言，獨立審計誠信將意味著直接審計成本的增加或?qū)徲嫹蓊~的某種失去。在健全的資本市場中，失信將獲得一次性收益，損失更多的長遠(yuǎn)利益。我國目前會計師事務(wù)所正處于買方市場的困境之下，為了占有一席之地，也迎合上市公司的要求，CPA往往會在短期利益的驅(qū)動下出具虛假審計報告。即，獨立審計的誠信實際上是健全資本市場中的處在信息優(yōu)勢方的CPA的短期利益對長期利益的讓位。誠信者為的是長期利益，失信者看重的是眼前的短期利益。

　　2.獨立性缺失是影響CPA誠信的根源

　　獨立性是CPA的靈魂，CPA只有保持獨立，才有可能做到客觀、公正、誠實守信。CPA審計的獨立性體現(xiàn)為雙向獨立，既獨立于審計委托人，又獨立于被審計單位。但是，目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計機構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，破壞了CPA行業(yè)的基本屬性——獨立性。同時，CPA審計又屬于服務(wù)性行業(yè)，客戶永遠(yuǎn)是他們的衣食父母。由于我國目前會計師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、競爭激烈，使得一些會計師事務(wù)所為了生存，一方面降低審計收費，一方面不斷靠拉關(guān)系來爭奪客戶。面對審計市場的惡性競爭，不能為客戶提供使其滿意的審計報告的會計師事務(wù)所將面臨被解聘的風(fēng)險。于是為了保有客戶，會計師事務(wù)所不得以降低審計質(zhì)量為代價，與上市公司管理當(dāng)局“合作”，甚至主動參與造假。此外，我國《注冊會計師法》規(guī)定，CPA的業(yè)務(wù)范圍既包括審計業(yè)務(wù)，又包括會計咨詢與服務(wù)業(yè)務(wù)，而當(dāng)一家會計師事務(wù)所在對某客戶提供會計咨詢服務(wù)的同時又進行報表審計時，與其說事務(wù)所在審上市公司，不如說事務(wù)所是在自己審自己。如此，CPA的獨立性又如何能得到保障呢？

　　3.會計師事務(wù)所組織形式的選擇存在缺陷，是影響CPA誠信的體制因素

　　會計師事務(wù)所體制缺陷降低了約束力。我國《注冊會計師法》規(guī)定，事務(wù)所可以采取有限責(zé)任公司制或合伙制。在發(fā)達國家，無限責(zé)任合伙制一直是事務(wù)所的主要組織形式，但是就我國目前CPA行業(yè)而言，市場并不具備自行檢查、區(qū)分服務(wù)質(zhì)量的能力，不同法律責(zé)任的組織形式并未與事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入直接相關(guān)。因此，CPA的理性選擇往往是采取風(fēng)險較低、責(zé)任有限的有限責(zé)任制形式。根據(jù)截至2006年6月中旬的統(tǒng)計，當(dāng)時我國的5641家事務(wù)所中，采用合伙制組織形式的僅僅787家（僅僅占總數(shù)的13.95%），采用有限責(zé)任制組織形式的4854家（占總數(shù)的86.05%）。有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的出資人承擔(dān)責(zé)任以其出資額為限，從而使會計師事務(wù)所和CPA的違約成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于違約效益，從經(jīng)濟學(xué)角度看，這會刺激會計師事務(wù)所和CPA的違約行為。因此，頻頻出現(xiàn)的各種違規(guī)事件與違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用，也是有關(guān)系的。大部分有限責(zé)任制事務(wù)所不僅不具有民事賠償能力，而且其業(yè)務(wù)收入的大部分由合伙人分享，但業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險卻僅限于事務(wù)所的全部資本。這就使得會計師事務(wù)所風(fēng)險意識差，降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了CPA的個人責(zé)任。可能會導(dǎo)致一部分CPA為片面追求個人利益的最大化，而置公眾利益于不顧，誠信自然也就無法保證。

　　二、解決CPA行業(yè)誠信危機的對策分析

　　1.加強CPA職業(yè)道德建設(shè)，引進激勵機制

　　CPA良好的職業(yè)道德意識是抵御造假誘惑的自然免疫力系統(tǒng)。CPA道德水準(zhǔn)的高低對各種業(yè)務(wù)規(guī)范的貫徹執(zhí)行是一種決定性因素。因此，要重視職業(yè)道德教育，制定CPA的職業(yè)道德細(xì)則，在后續(xù)教育、資格考試和大學(xué)會計教育等各環(huán)節(jié)，增加職業(yè)道德教育的內(nèi)容，運用多種手段對CPA進行職業(yè)道德教育。同時制定相應(yīng)的考核制度，引進配套的激勵機制，在人才使用、精神獎勵等方面，創(chuàng)造一種競爭的環(huán)境，促使CPA認(rèn)真執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的規(guī)定，堅定職業(yè)信念，提高職業(yè)技能，進而優(yōu)化CPA形象。

　　2.多管齊下，以凈化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　要從根本上改變我國目前會計市場的做假，以及CPA參與作假的現(xiàn)象，光有好的CPA顯然是不夠的，只有建立有效的制衡機制，多管齊下，綜合治理，建立起中國CPA誠信執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境。

　　(1)積極推進會計師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變

　　我國目前會計師事務(wù)所采取的主要是有限責(zé)任的組織形式，這種組織形式不利于遏制合伙人的失信行為和機會主義。因為如果選擇不守信，即使被發(fā)現(xiàn)，合伙人的損失賠償以出資額為限，相對于其預(yù)期收益要求，這等于變相鼓勵合伙人的違規(guī)行為。注冊會計師行業(yè)是個高度依賴個人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責(zé)任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，因此無限責(zé)任制是維系獨立審計誠信的最有效的組織制度。合伙制無疑是遏制CPA造假的最具威攝力的組織形式，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所以其全部財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，如不足以賠償，作為合伙人的CPA還要以個人財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，從而有效地激勵市場各種制衡力量來制約CPA的行為。會計師事務(wù)所實行合伙制，可以加大出資人的責(zé)任，促使其提高風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而從體制上提升中國注冊會計師行業(yè)以“誠信”為核心的道德品質(zhì)，讓事務(wù)所和CPA把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守職業(yè)道德變成一種自覺行為，促進整個CPA行業(yè)不斷發(fā)展壯大。同時，有限責(zé)任合伙制也是事務(wù)所組織形式的未來發(fā)展趨勢。在此組織形式下，事務(wù)所以其總資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，當(dāng)事合伙人負(fù)無限責(zé)任，而其他合伙人則無須對當(dāng)事合伙人的瀆職行為負(fù)責(zé)。

　　此外，由于我國的會計師事務(wù)所普遍規(guī)模較小，前十家最大會計師事務(wù)所市場份額加起來不過30％多，而太小的會計師事務(wù)所通常較少珍惜其自身聲譽，而是更加關(guān)注吸引客戶，這樣就有了不惜犧牲質(zhì)量確保低價或與客戶合謀提供虛假信息的傾向。所以有必要進行由監(jiān)管層引導(dǎo)的會計師事務(wù)所的重組整合，提高審計市場的集中度，以構(gòu)建壟斷型的審計服務(wù)市場結(jié)構(gòu)，增強CPA與企業(yè)管理當(dāng)局之間博弈的發(fā)言權(quán)，避免購買審計意見。

　　(2)政府監(jiān)管和行業(yè)自律雙管齊下，加大監(jiān)管力度

　　行業(yè)自律和政府監(jiān)管現(xiàn)結(jié)合是CPA行業(yè)健康發(fā)展的有力保證，兩者都要硬。而我國對CPA行業(yè)的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預(yù)型管理體制。審計署、證監(jiān)會、財政部等多頭管理，妨礙了行業(yè)自律功能的發(fā)揮。注協(xié)的行政機構(gòu)色彩，也在一定程度上決定了其行業(yè)自律功能發(fā)揮不足。因此我們必須加快CPA自律他律機制的建設(shè)。作為自律性組織，注協(xié)應(yīng)獨立開展工作，從職能上定好位。改變多頭管理的政府管制模式，可由審計署、財政部、證監(jiān)會、工商部門等派員組成一個獨立的監(jiān)督委員會，行使政府監(jiān)督職責(zé)。

　　(3)改革公司治理結(jié)構(gòu)，營造誠信社會的市場環(huán)境

　　公司制企業(yè)應(yīng)設(shè)置“審計管理委員會”，接受監(jiān)管部門領(lǐng)導(dǎo)和考核，兼具監(jiān)事會、職代會、內(nèi)部審計職能，其主要職能是監(jiān)督公司制企業(yè)經(jīng)營管理層履行職責(zé)情況、聘用審計機構(gòu)和CPA。為了不影響審計管理委員會獨立性的事項，審計管理委員會運作的費用由企業(yè)出資設(shè)立專門的基金來提供，薪酬由基金撥付并與公司福利狀況無關(guān)。審計管理委員會的成員組成則可以來自股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門、職業(yè)團體、內(nèi)部審計師、職工代表等，成員履行職責(zé)可以發(fā)放津貼，確保審計管理委員會運作的獨立性和高效性。審計管理委員會聘用審計機構(gòu)和CPA的方式主要是招標(biāo)方式，企業(yè)每年審計費用先上繳審計管理委員會，然后由該委員會根據(jù)招標(biāo)情況決定審計費用發(fā)放，從而實現(xiàn)審計機構(gòu)和CPA完全獨立于被審計人和其他政府部門的目標(biāo)。其次要改革對公司高級管理人員進行業(yè)績評價的辦法，降低管理層進行財務(wù)欺詐的動機和成功概率，控制CPA與企業(yè)管理層合謀造假的源頭，為CPA審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　(4)建立以CPA“個人信用制度”為基礎(chǔ)的規(guī)范的會計服務(wù)市場信用體系

　　借鑒金融機構(gòu)對企業(yè)進行信用評價而決定發(fā)放貸款的做法，通過在行業(yè)內(nèi)建立誠信檔案庫，對每一個會計師事務(wù)所和CPA個人執(zhí)業(yè)經(jīng)歷進行跟蹤記錄與信用評級，實行信用等級管理和動態(tài)管理，并以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構(gòu)與被評級單位的責(zé)任與權(quán)益應(yīng)做出明確規(guī)定。只有建立完備的個人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善會計師事務(wù)所市場信用體系，以制度約束CPA的失信行為。

　　(5)強化CPA的民事賠償責(zé)任，加大審計行業(yè)違規(guī)懲戒，增強CPA誠信審計的壓力

　　失信成本過低是目前我國資本市場審計不講信用的一個主要原因。信用缺失本質(zhì)上是一種違約行為，經(jīng)濟活動主體是否選擇違約，主要看違約的預(yù)期效用是否超過將時間及另外的資源用于從事其他活動所帶來的收益，超過時則經(jīng)營者便會選擇違約。長期以來守信者未得到有效的保護，失信者未得到嚴(yán)厲的制裁。要改變這一局面，就必須制定和推行使“失信效益”遠(yuǎn)高于“失信成本”的懲治制度，制定有關(guān)的法律法規(guī)，讓失信者得不償失。進一步完善CPA法律責(zé)任及對CPA訴訟的有關(guān)法律，要嚴(yán)格執(zhí)法，對違規(guī)者依法嚴(yán)厲制裁，要細(xì)化由法律制裁的失信行為，遏制會計造假行為。加大對會計師事務(wù)所和CPA做假的懲罰力度，引入民事賠償制度和相應(yīng)的民事訴訟制度，加大CPA和事務(wù)所的失信成本。

　　我國法律對中介機構(gòu)及其從業(yè)人員主要從行政責(zé)任追究，少數(shù)從刑事責(zé)任上追究，很少從民事責(zé)任上賠償。而隨著社會公眾法律意識的逐步提高，由注冊會計師出具的業(yè)務(wù)報告引發(fā)的民事訴訟數(shù)量正在不斷上升，為此，2007年6月11日，最高法院發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，制定出了具體的法律條款落實注冊會計師的民事賠償責(zé)任來保護投資者。對于違法的會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員的訴訟權(quán)，維護投資者要求違法行為人進行民事賠償原則及行政、刑事處罰，放到同等重要的位置，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這將有利于中國資本市場健康發(fā)展，并從根本上保護所有投資者的利益。

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