摘要：2008年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)所得稅法》中。關于納稅人的范圍和納稅人的法律地位較我國之前所實施的兩部企業(yè)所得稅法有較大的變化，試從納稅人的角度，現就上述問題進行淺析。

　　關鍵詞：企業(yè)所得稅法,納稅人,法律地位

　　1 納稅人范圍

　　納稅人范圍，是指某一實體稅法規(guī)定的應繳納該稅的所有主體。

　　《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定了企業(yè)所得稅納稅人范圍。

　　第一條在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第二條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是指在中華人民共和國境內，企業(yè)和取得其他收入的組織，但不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。

　　根據《實施條例》的規(guī)定，這里的“企業(yè)”是指依照法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。

　　原“內資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，下列實行獨立經濟核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務人：國有企業(yè)；集體企業(yè)；私營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；股份制企業(yè)i有生產、經營所得和其他所得的其他組織。這里所稱獨立經濟核算的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時具備在銀行開設結算賬戶、獨立建立賬簿、編制財務會計報表、獨立計算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。根據原“外資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，外資企業(yè)所得稅的納稅人外外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。這里的外商投資企業(yè)，是指在中國境內設計的中外合資經營企業(yè)、中外合作經營企業(yè)和外資企業(yè)；外國企業(yè)，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業(yè)和其他經濟組織。開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)代理人。

　　通過比較，可以看出，關于納稅人范圍界定方面，《企業(yè)所得稅法》的改革力度較大?！镀髽I(yè)所得稅法》關于納稅人的界定，改變以往內資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判斷納稅人標準的做法，只要是我國境內的企業(yè)和其他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。同時，將名為企業(yè)但實際上不具備法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外。根據《國務院關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，2000年1月1日起對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅。此次《企業(yè)所得稅法》也以法律形式排除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)企業(yè)所得稅義務。因此個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，不僅在法理上具有合理依據，也與我國相關立法相統(tǒng)一，符合國際立法慣例。

　　這樣界定納稅人有以下幾個優(yōu)點：(1)符合國際慣例。在國際上，一般是以法人為單位來界定企業(yè)所得稅的納稅人的。我國已經融入了世界經濟體系，在這個問題上理應與國際上大多數國家的做法保持一致。(2)劃清企業(yè)所得稅與個人所得稅納稅主體的界限。以法人為標準界定企業(yè)所得稅的納稅主體，將名為企業(yè)但并不具備法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從中排除，避免了因納稅主體規(guī)定不清而帶來的交叉納稅和稅負不公現象。(3)將具有同等市場競爭地位的外資與內資企業(yè)統(tǒng)一作為企業(yè)所得稅，為內資企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。(4)保證了稅法與民法、公司法、合伙企業(yè)法、個人獨資企業(yè)等相關法關于主體規(guī)定的一致性。

　　關于納稅人范圍規(guī)定的變化，納稅人應該注意以下幾點：第一，凡是在中國境內所設立分支機構的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，由總機構實行匯總繳納，分支機構不再是獨立的納稅人；第二，內資企業(yè)通過將資金轉到境外再投資境內進行“返程投資”，從而享受外資企業(yè)在企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠的空間已經不復存在了，因此，這些企業(yè)應該按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行及時調整；第三，企業(yè)可以通過地區(qū)優(yōu)惠規(guī)定進行稅收籌劃，《企業(yè)所得稅法》盡管縮小了地區(qū)性稅收優(yōu)惠的范圍，但仍然保留了民族自治地區(qū)可以享有減免地方政府應得的企業(yè)所得稅部分，著就為企業(yè)總機構設立地點的選擇上提供了籌劃空間，即總機構可以選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)。以達到節(jié)省稅收成本的目的。

　　《企業(yè)所得稅法》改變原內資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判斷納稅人標準的做法。凡是在中國境內所設立分支機構的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，由總機構實行匯總繳納。分支機構不再是獨立的納稅人。

　　2 納稅人的法律地位

　　納稅人的法律地位，是指根據某一實體稅法的規(guī)定，享有不同稅法權利與納稅義務的納稅義務人。

　　《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定了所得稅納稅人的法律地位。

　　第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

　　本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。

　　本法所稱非居民企業(yè)。是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第三至五條的規(guī)定進一步細化了所得稅納稅人的法律地位。

　　第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。

　　企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

　　第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。

　　第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：

　　(1)管理機構、營業(yè)機構、辦事機構；

　　(2)工廠、農場、開采自然資源的場所；

　　(3)提供勞務的場所；

　　(4)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；

　　(5)其他從事生產經營活動的機構、場所。

　　非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位或者個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所。

　　上述條款是關于納稅人法律地位的規(guī)定。按照國際上的通行做法，企業(yè)所得稅的納稅人從法律地位上看，一般分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障一國稅收管轄權的有效行使。稅收管轄權是一國政府在征稅方面的主權，是國家主權的重要組成部分。在稅收管轄權方面，各國一般遵循下列三原則：屬地原則、屬人原則和折中原則。

　　2.1 屬地原則

　　屬地原則，是指一國稅法對于處于其管轄領土范圍內的一切人都具有約束力。依據該原則確定的稅收管轄權，稱作來源地管轄權。來源地管轄權是指不論是本國人、外國人還是無國籍人，只要其收入來源于本國國土，該國就有權對其行使稅收管轄權。

　　2.2 屬人原則

　　屬人原則，是指一國稅法對于本國居民具有約束力。依據該原則確定的稅收管轄權，稱作居民管轄權。居民管轄權是指對本國居民，不論其收入來源于何處，該國都有權對其行使稅收管轄權；而非居民。該國只能僅就有來源于本國境內的收入行使其稅收管轄權。即居民對國家負有無限的納稅義務，而非居民則對國家負有有限的納稅義務。這里的“居民”分為自然人居民和非自然人居民(以下統(tǒng)一稱為企業(yè)居民)。

　　關于企業(yè)居民身份的認定，各國立法實踐中采用的標準主要有：

　　(1)注冊成立地標準。

　　注冊成立地標準，是指以企業(yè)在何國依法注冊成立來確定其居民身份。換句話說，凡是在本國境內依法登記成立的公司企業(yè)，即為本國的居民納稅人。采用該標準的主要有美國、瑞典、芬蘭和墨西哥等。企業(yè)居民的注冊成立地只能有一個。因此，這一標準的優(yōu)點是納稅人法律地位明確，易于識別。但缺陷在于難以反映法人的真實活動。因為，在一個國家注冊成立的企業(yè)或公司，可能基本上脫離該國而再其他國家從事經營活動，另外納稅人也可能通過事先選擇注冊登記地的辦法，達到規(guī)避國家稅收管轄的目的。如在避稅港設立的許多“招牌”企業(yè)或公司就是明顯的例證。

　　(2)實際管理和控制中心所在地標準。

　　實際管理和控制中心所在地標準，是指以企業(yè)居民的實際管理和控制中心地為標準來確定其居民身份。所謂企業(yè)居民的實際管理和控制中心地，是指作出和形成企業(yè)居民的經營管理重要決定和決策的地點，一般是指企業(yè)居民的董事會所在地或董事會有關經營決策會議的召集地。這一標準的優(yōu)點是克服了企業(yè)通過登記注冊避稅的現象，但卻存在著一些企業(yè)通過任意設立經營管理和控制中心以達到逃避稅收的目的。采用這一標準的主要有英國、新西蘭、印度和新加坡等。

　　(3)總機構所在地標準。

　　總機構所在地標準，是指以企業(yè)居民的總機構所在地為標準來確定其居民身份。總機構是指企業(yè)進行重大經營決策以及全部經營活動和統(tǒng)一核算盈虧的機構。法國、新西蘭、日本均采用了總機構所在地標準。

　　2.3 折中原則

　　折中原則是指屬地與屬人相結合的原則。為了最大限度地行使本國的稅收管轄權，目前，多數國家采用該原則。

　　我國《企業(yè)所得稅法》借鑒國際通行做法，首次引人“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的概念。突破了長期以來我國企業(yè)所得稅的規(guī)范于經濟所有制性質或資本來源性質的不合理框架。可以看出，我國《企業(yè)所得稅法》在稅收管轄權方面采用的是屬地原則與屬人原則相結合的折中原則，即居民企業(yè)認定的標準采用的是“登記注冊地”與“實際管理機構”相結合的雙重標準。這種區(qū)分標準不僅較好地解決了居民企業(yè)的認定問題，而且比較靈活，符合我國經濟發(fā)展的實際情況，有利于稅收管轄權的行使。而非居民企業(yè)，關鍵則是看是否有來源于我國境內所得。

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