1、引言

　　我國(guó)新一輪稅制改革是在經(jīng)濟(jì)全球化、我國(guó)加入WTO和國(guó)際上普遍推行減稅為主要內(nèi)容的稅改潮流的大背景下進(jìn)行的。由于我國(guó)1994年稅改時(shí)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,因此,2004年9月14日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規(guī)定》,正式拉開了新一輪增值稅改革的序幕。2009年1月1日起,我國(guó)全面推開增值稅轉(zhuǎn)型改革,對(duì)征收增值稅的企業(yè)由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。在當(dāng)前國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)影響呈現(xiàn)的背景下,具有短期減稅功效的增值稅轉(zhuǎn)型方案對(duì)所有增值稅納稅企業(yè)來(lái)說(shuō),無(wú)疑是最實(shí)惠的刺激措施。全國(guó)范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,小規(guī)模納稅人征收率一并調(diào)低,一般納稅人進(jìn)入門檻下降,小企業(yè)稅負(fù)普遍降低,增值稅改革走進(jìn)新紀(jì)元。

　　2、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

　　我國(guó)的增值稅將由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型,由此不僅帶來(lái)了新的機(jī)遇,同時(shí)也帶來(lái)了新的問(wèn)題,特別是新的稅收制度對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的轉(zhuǎn)變。這就要求我們?cè)趯?shí)際處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí),從合理合法、可操作性等方面入手,對(duì)會(huì)計(jì)核算做相應(yīng)的調(diào)整,以和新的稅收體制相適應(yīng)。

　　2.1企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置和會(huì)計(jì)核算發(fā)生的變化

　　實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的企業(yè),應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目,并在該明細(xì)科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等專欄。實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的企業(yè),應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄,用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響集中于會(huì)計(jì)政策的變化上。主要包括機(jī)器設(shè)備的計(jì)量方法,增值稅繳納方法與折舊政策,但增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響遠(yuǎn)不如此。例如:轉(zhuǎn)型后由于增值稅與所得稅對(duì)企業(yè)當(dāng)期及以后期利潤(rùn)的影響,由于將購(gòu)入固定資產(chǎn)的增值稅計(jì)入抵扣范圍,也將影響固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值,以及還會(huì)影響到企業(yè)現(xiàn)金流量,財(cái)務(wù)狀況等方面。

　　2.2轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

　　假設(shè)某企業(yè)購(gòu)入設(shè)備進(jìn)行投資,該機(jī)器設(shè)備購(gòu)入價(jià)款為800萬(wàn)元,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為136萬(wàn)元,此設(shè)備的正常使用壽命為10年,不考慮凈殘值的情況下,采用平均年限法對(duì)其計(jì)提折舊,所得稅稅率為25%。

　　在生產(chǎn)型增值稅形式下,該設(shè)備購(gòu)入所支付的增值稅不允許抵扣,只能計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,固定資產(chǎn)原值為936萬(wàn)元,在這10年里,平均每年的折舊額為93.6萬(wàn)元,該費(fèi)用沖減當(dāng)期利潤(rùn),即每年減少利潤(rùn)93.6萬(wàn)元,可使企業(yè)少繳所得稅93.6×25%=23.4萬(wàn)元,10年少交所得稅折合為現(xiàn)值23.4×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=143.78萬(wàn)元。隨著該設(shè)備的使用,它的價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移到它生產(chǎn)的產(chǎn)品中去,并且該產(chǎn)品的銷售要交銷項(xiàng)稅額,這部分銷項(xiàng)稅額雖然不是由企業(yè)負(fù)擔(dān)而是由該產(chǎn)品的購(gòu)買者負(fù)擔(dān),但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該設(shè)備是重復(fù)計(jì)征了增值稅。在消費(fèi)型增值稅形式下,本企業(yè)購(gòu)入該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,固定資產(chǎn)的原值為800萬(wàn)元,每年的折舊額為80萬(wàn)元,該折舊額每年可使本企業(yè)少繳所得稅:80×25%=20萬(wàn)元,10年少交所得稅折合為現(xiàn)值20×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=122.89萬(wàn)元。由于在購(gòu)入時(shí)增值稅已作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,因此不存在重復(fù)計(jì)稅的問(wèn)題。對(duì)于企業(yè)來(lái)講,并沒有負(fù)擔(dān)增值稅,另外由此少交了城建稅9.52萬(wàn)元和教育費(fèi)附加4.08萬(wàn)元。由上分析,具體對(duì)報(bào)表的影響分析如下:

　　2.2.1對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

　　由于購(gòu)入設(shè)備時(shí)對(duì)增值稅的處理不同,將影響資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)原價(jià),累計(jì)折舊,固定資產(chǎn)凈值及應(yīng)交稅費(fèi)等項(xiàng)目。在生產(chǎn)型增值稅下,假設(shè)購(gòu)入設(shè)備當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額為140萬(wàn)元,則該企業(yè)應(yīng)交增值稅140萬(wàn)元,也就是說(shuō)應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目應(yīng)為140+140×(7%+3%)=154萬(wàn)元而在消費(fèi)型增值稅下該企業(yè)則只交增值稅140-136=4萬(wàn)元,就是說(shuō)應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目應(yīng)為4+4×(7%+3%)=4.4萬(wàn)元,由以上分析可知,按照消費(fèi)型增值稅政策,在當(dāng)期增值稅能完全抵扣時(shí),轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前,資產(chǎn)負(fù)債均按照抵扣金額減少,而凈資產(chǎn)不變,此時(shí)為企業(yè)減輕流動(dòng)資金壓力的政策效果表現(xiàn)明顯,節(jié)約了貨幣資金。

　　2.2.2對(duì)利潤(rùn)表的影響

　　投資當(dāng)年,新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全額抵扣,使得當(dāng)年少繳城建稅9.52萬(wàn)元,教育費(fèi)附加4.08萬(wàn)元,合計(jì)13.6萬(wàn)元,在利潤(rùn)表上體現(xiàn)為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”這個(gè)項(xiàng)目減少13.6萬(wàn)元,但增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)原值由原來(lái)的936萬(wàn)元變?yōu)?00萬(wàn)元,由此少計(jì)提了折舊136/10=13.6萬(wàn)元,直接影響利潤(rùn)表中“管理費(fèi)用”項(xiàng)目減少13.6萬(wàn)元,兩者都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)總額增加13.6+13.6=27.2萬(wàn)元,多交所得稅27.2×25%=6.8萬(wàn)元,使得利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”增加27.2-6.8=20.4萬(wàn)元。

　　投資以后年度,就只會(huì)由于折舊額減少影響利潤(rùn)表中“管理費(fèi)用”項(xiàng)目減少13.6萬(wàn)元,導(dǎo)致多交所得稅3.4萬(wàn)元,凈利潤(rùn)增加10.2萬(wàn)元,由此分析與固定資產(chǎn)價(jià)值直接相關(guān)的利潤(rùn)表項(xiàng)目是折舊費(fèi)用,即管理費(fèi)用。由于增值稅政策的轉(zhuǎn)型,使得固定資產(chǎn)的原價(jià)降低,折舊費(fèi)用相應(yīng)減少,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加,利潤(rùn)總額增加,固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)格越高,折舊率越大,對(duì)利潤(rùn)表尤其是對(duì)凈利潤(rùn)的影響越大。

　　2.2.3轉(zhuǎn)型前后現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的比較

　　按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)不同,現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分為三類:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)。在生產(chǎn)型增值稅政策下,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,購(gòu)買固定資產(chǎn)的所有支出均計(jì)入投資活動(dòng)下的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中,而改按消費(fèi)型增值稅處理方法后,購(gòu)買設(shè)備時(shí)支出的現(xiàn)金則需分項(xiàng)列示。其具體列示方法及理由舉例說(shuō)明如下: 續(xù)前例,購(gòu)買設(shè)備造成現(xiàn)金流出936萬(wàn)元。采用消費(fèi)型增值稅政策后,上述現(xiàn)金流出中,800萬(wàn)元作為固定資產(chǎn)的成本,其余的136萬(wàn)元盡管是伴隨固定資產(chǎn)的購(gòu)置而支出,但是卻作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中增值稅稅額的抵減部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,計(jì)入固定資產(chǎn)成本的800萬(wàn)元應(yīng)作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出,列示在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中,而確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額的136萬(wàn)元應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出項(xiàng)目?？紤]到原有現(xiàn)金流量表項(xiàng)目中均不包含購(gòu)建固定資產(chǎn)所支付的增值稅這一內(nèi)容,并且該項(xiàng)現(xiàn)金流量一般較大,根據(jù)重要性原則,應(yīng)對(duì)此內(nèi)容單列項(xiàng)目“購(gòu)建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”表示。具體為:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量:購(gòu)建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額136萬(wàn)元;投資活動(dòng)現(xiàn)金流量:購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金800萬(wàn)元。由此造成現(xiàn)金流量表中以下項(xiàng)目的值發(fā)生變化:

　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目。新增加一個(gè)現(xiàn)金流出項(xiàng)目“購(gòu)建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”,其數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)。在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,由于實(shí)際繳納的增值稅額等額減少,因此“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”沒有變化,“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量”亦沒有變化。在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額只能部分抵扣時(shí),由于實(shí)際繳納增值稅稅額只按照抵扣數(shù)額減少,因此,“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”按照未抵扣掉的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)增加,“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量”亦按照未抵扣掉的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)減少。

　　投資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目。“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前減少,減少數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù),“投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”以同樣數(shù)額減少,“投資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量”以同樣數(shù)額增加。

　　“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目。在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前增加,增加數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù);在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目的值按照可抵扣的新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)增加。

　　3、增值稅轉(zhuǎn)型的企業(yè)財(cái)務(wù)對(duì)策分析

　　增值稅轉(zhuǎn)型是國(guó)家實(shí)施減稅政策的重要舉措之一,企業(yè)應(yīng)抓住這次歷史性機(jī)遇,充分享受增值稅轉(zhuǎn)型帶來(lái)的稅收優(yōu)惠。因此,在這次增值稅轉(zhuǎn)型過(guò)程中,企業(yè)可以采取以下對(duì)策:

　　3.1采購(gòu)固定資產(chǎn)應(yīng)盡量獲取增值稅專用發(fā)票

　　增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)對(duì)企業(yè)投資產(chǎn)生正效應(yīng),使企業(yè)存在擴(kuò)大投資和設(shè)備投資的政策激勵(lì),從而對(duì)企業(yè)收益產(chǎn)生影響。但需要注意的是,對(duì)除房屋、建筑物、土地等不動(dòng)產(chǎn)以外的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴(kuò)建、安裝)的購(gòu)進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票,這樣才能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的政策。如果購(gòu)進(jìn)時(shí)不能分清固定資產(chǎn)用途的,也要取得增值稅專用發(fā)票,待明確購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的用途后,再最終決定是否能夠進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

　　3.2采購(gòu)固定資產(chǎn)抵扣增值稅時(shí)機(jī)的選擇

　　當(dāng)企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí),必須考慮固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)時(shí)機(jī)。一般來(lái)說(shuō),購(gòu)進(jìn)企業(yè)在出現(xiàn)大量增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)期購(gòu)入,這樣在固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)過(guò)程中就可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的全額抵扣。否則,若在一定時(shí)期,購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該時(shí)期的銷項(xiàng)稅額,則購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)就會(huì)出現(xiàn)一部分進(jìn)項(xiàng)稅額不能實(shí)現(xiàn)抵扣的現(xiàn)象,從而降低固定資產(chǎn)抵扣的幅度。因此,增值稅轉(zhuǎn)型后,企業(yè)必須對(duì)固定資產(chǎn)投資做出財(cái)務(wù)預(yù)算,合理規(guī)劃投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量,分期分批進(jìn)行固定資產(chǎn)更新,以實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財(cái)稅目標(biāo)的相互配合。

　　3.3采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)最好購(gòu)買成套設(shè)備

　　企業(yè)購(gòu)買需要安裝的設(shè)備,設(shè)備有增值稅專用發(fā)票,認(rèn)證后就能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但是安裝過(guò)程中追加的輔助材料、發(fā)生的人工勞務(wù)費(fèi),是企業(yè)自己發(fā)生的,輔助材料若是外購(gòu)并取得增值稅發(fā)票就可以抵扣,但勞務(wù)費(fèi)部分肯定無(wú)法抵扣。因此,企業(yè)在購(gòu)買設(shè)備時(shí)最好購(gòu)買成套設(shè)備,如果需要安裝,最好由對(duì)方提供安裝服務(wù),運(yùn)輸費(fèi)、安裝勞務(wù)費(fèi)等費(fèi)用包含在一次供貨價(jià)格中簽定購(gòu)買協(xié)議。

　　總之,增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)所有增值稅納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)具有減稅功效的利好,我們應(yīng)該在日常財(cái)務(wù)核算工作中充分享受該稅收政策的優(yōu)惠,為企業(yè)發(fā)展積累更多的資金。