簡介： 新頒布《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”本文試對文件中關聯方利息支出稅收規(guī)定進行梳理，以便納稅人準確計算關聯方利息支出稅前扣除額。

　　基于目前的金融體制，出于成本、時間等考慮，我國很多企業(yè)會向關聯方借款。為了防止資本弱化，許多國家都對關聯方利息支出稅前扣除有專門的稅收規(guī)定。新頒布《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”財政部、國家稅務總局相繼頒布了配套文件《關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)(以下簡稱“通知”)、《特別納稅調整實施辦法[試行]》(國稅發(fā)[2009]2號)(以下簡稱“辦法”)。本文試對這些文件中相關關聯方利息支出稅收規(guī)定進行梳理，以便于納稅人準確計算關聯方利息支出稅前扣除額。

　　一、關聯方的界定

　　1、關聯方

　　與企業(yè)存在關聯關系的其他企業(yè)、組織或個人，即為其關聯方。對于關聯關系，《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)規(guī)定:

　　(1)在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接控制關系；

　　(2)直接或者間接地同為第三者控制；

　　(3)在利益上具有相關聯的其他關系。

　　辦法細化規(guī)定:

　　(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

　　(2)一方與另一方(獨立金融機構除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構除外)擔保。

　　(3)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

　　(4)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)同時擔任另一方的高級管理人員(包括董事會成員和經理)，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。

　　(5)一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業(yè)產權、專有技術等特許權才能正常進行。

　　(6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。

　　(7)一方接受或提供勞務主要由另一方控制。

　　(8)一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第(一)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。

　　二、債權性投資

　　實施條例規(guī)定:

　　債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

　　企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括:

　　(1)關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；

　　(2)無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；

　　(3)其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

　　三、關聯方利息支出稅前扣除相關政策

　　(一)辦法給出了計算關聯方不得扣除利息支出公式及分攤規(guī)定

　　不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)。其中，標準比例是指《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規(guī)定的比例；

　　不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內關聯方的利息準予扣除。

　　(二)通知明確了關聯方利息支出稅前扣除的三種情況

　　(非)金融企業(yè)接受的需要支付利息的關聯方債權性投資，只要不超過企業(yè)本身的權益性投資的(2)5倍；

　　能提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的。實施條例第一百一十條規(guī)定，獨立交易原則是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則；

　　或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的。實際稅負即是單位在經營過程當中實際交納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負或名義執(zhí)行稅率的高低。

　　(三)實施條例給出了借款利息支出扣除的一般規(guī)定

　　企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除:

　　(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；

　　(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。

　　四、關聯方利息支出稅前扣除稅收政策的應用

　　案例:一家大型工業(yè)制造企業(yè)權益性投資2000萬元，2008年度會計賬簿反映，本年發(fā)生借款利息380萬元，已按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，200萬元計入財務費用，180萬元計入在建工程。具體借款情況為:2008年向甲、乙、丙3個非金融企業(yè)關聯方借款修建廠房，其中:向甲借款1000萬元，利率為7%，付利息70萬元；向乙公司借款2000萬元，利率為8%，付利息160萬元；向丙公司借款3000萬元，利率為5%，付利息為150萬元。該企業(yè)向3家關聯方借款交易中，只有向乙企業(yè)借款符合辦法規(guī)定的獨立交易原則規(guī)定。

　　此外，該企業(yè)和甲、乙、丙3家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%(假設各企業(yè)名義稅率與實際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%。關聯方利息稅前扣除額的具體計算步驟可分如下四步:

　　第一步:計算暫時性不能扣除的關聯方借款利息。

　　支付全部關聯方利息:70+160+150=380(萬元)。

　　關聯方借款總金額為:1000+2000+3000=6000(萬元)。

　　暫時不能扣除的關聯方借款利息:380x[1-2÷(6000÷2000)]=126.67(萬元)。根據通知，該企業(yè)適用標準比例為2:1。

　　第二步:將暫時性不能扣除的關聯方借款利息在各關聯方之間分配。

　　支付甲企業(yè)利息應分配比例為:70÷380x100%=18.42%。

　　支付甲企業(yè)利息應分配的金額為:126.67x18.42%=23.34(萬元)。

　　同樣計算出乙和丙企業(yè)應分配的利息金額分別為53.32萬元和50.01萬元。

　　第三步:判斷上述暫時性不可扣除利息中永久不可扣除的關聯方借款利息。

　　甲企業(yè)稅負率和該企業(yè)的稅負率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關聯方借款利息。乙企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，但符合獨立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關聯方借款利息。

　　丙企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，且不符合獨立交易原則，丙公司分配的暫時性不可扣除關聯方利息支出50.01萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。

　　所以，永久性不可扣除的關聯方借款利息為50.01萬元。

　　第四步:調整非永久性不可扣除的關聯方利息中利率高于銀行貸款利率部分，剔除此部分永久性不可扣除的關聯方利息。

　　向甲企業(yè)借款產生的關聯方利息70萬元，因兩企業(yè)的實際稅負相同，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率7%超過銀行貸款利率6%，須調增金額10萬元[70÷7%x(7%-6%)]。

　　向乙企業(yè)借款產生的關聯方借款利息160萬元，因符合獨立交易原則，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調增金額40萬元[160÷8%×(8%-6%)]。

　　向丙企業(yè)借款產生的關聯方借款利息150萬元，剔除第三步分攤出的50.01萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分99.99萬元(150-50.01)，因貸款利率5%低于銀行利率6%，無須調增。

　　所以，因關聯方借款利率超過銀行貸款利率須調增金額50萬元(10+40)。

　　該企業(yè)共產生永久性不可扣除的關聯方借款利息100.01萬元(50.01+50)，關聯方利息支出稅前扣除額為279.99萬元(380-100.01)，企業(yè)應將可扣除的關聯方利息在費用化與資本化之間分配:

　　分配的費用化可扣除關聯方利息支出額為279.99x200÷380=147.36(萬元)。

　　分配的資本化可扣除關聯方利息支出額為132.63萬元(279.99-147.36)，為在建工程的計稅基礎(利息支出)。該企業(yè)在備查簿中登記該金額，將來在建工程轉為固定資產后，須對該固定資產的賬面價值與計稅基礎不同產生的永久性差異進行納稅調整。

　　企業(yè)發(fā)生的關聯方利息支出額，只有取得合法的發(fā)票才可以在所得稅前扣除，如果關聯方無法開具合法的發(fā)票，可建議其持有證明關聯方借款的合同等資料到所在地稅務機關代開發(fā)票。