稅法中有些看起來簡單明了的規(guī)定，遇到實(shí)際案例有時(shí)就會令人莫衷一是。比如：A企業(yè)為擴(kuò)大經(jīng)營，在兩年前以3 000萬元受讓了與原廠區(qū)相鄰的60畝土地，擬投入一條新生產(chǎn)線。辦理完土地出讓等相關(guān)手續(xù)后便開始進(jìn)行開發(fā)，但開發(fā)工作只進(jìn)行了平整場地和地下水電氣及通訊管網(wǎng)工程建設(shè)便因故停止，實(shí)際已發(fā)生開發(fā)支出300萬元。后來該項(xiàng)目投資計(jì)劃變更，A企業(yè)就以1 500萬元的價(jià)格將其中的20畝土地轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，剩余部分留作自用。那么就這項(xiàng)業(yè)務(wù)，A企業(yè)應(yīng)該如何計(jì)繳營業(yè)稅？有人認(rèn)為應(yīng)該按1 500萬元全額計(jì)繳營業(yè)稅；有人認(rèn)為應(yīng)按照500萬元（1 500－3 000×20÷60）的余額計(jì)繳營業(yè)稅，也有人認(rèn)為兩者都不是。不同觀點(diǎn)的根源在于對營業(yè)稅相關(guān)稅法條文理解的分歧。

　　一、相關(guān)規(guī)定的理解分歧

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱“條例”）規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！?a href="http://m.8riaszlp.cn/new/63/67/84/2003/1/ad0854282011151130029772.htm">財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）（以下簡稱“16號文”）修改了這一規(guī)定，將政策調(diào)整為：單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營業(yè)額。

　　自16號文發(fā)布，討論乃至爭論幾乎就未曾停止過。爭論的主要問題是，16號文的規(guī)定是意味著所有的銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)都是以全部收入減去原購置不動產(chǎn)或者受讓土地使用權(quán)的余額為營業(yè)額（即余額納稅），還是只對部分特定情況適用余額納稅，而除特定情況外的其他情況仍適用條例規(guī)定以全部收入為營業(yè)額（即全額納稅）。同時(shí)，實(shí)踐中因此又延伸出以下問題：⑴如果是余額納稅，那么是否意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也要按照余額納稅？⑵如果不是按照余額納稅，那么企業(yè)連同不動產(chǎn)一起轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，或者連同土地使用權(quán)一起轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的，在實(shí)踐中如何劃分及適用納稅政策？⑶建筑物覆蓋率很低的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)如何適用稅收政策？⑷能否先按照一定規(guī)則劃分為土地使用權(quán)和房地產(chǎn)后再適用相關(guān)稅收政策？⑸購買房產(chǎn)并進(jìn)行裝修和擴(kuò)建后如何計(jì)稅？⑹購入覆蓋率較低的房地產(chǎn)后又進(jìn)一步建設(shè)，再轉(zhuǎn)讓時(shí)如何計(jì)稅？⑺不動產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何把握？⑻部分出售受讓的土地使用權(quán)或購入的不動產(chǎn)，能否采用適當(dāng)方式按照余額計(jì)繳營業(yè)稅？⑼辦理出讓手續(xù)取得的土地使用權(quán)是否屬于16號文所述的受讓？

　　二、相關(guān)規(guī)定的梳理

　　客觀地說，對16號文有關(guān)規(guī)定的討論實(shí)際上是對其文意的細(xì)究，各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對16號文件的解釋也是如此。但是，在國家稅務(wù)總局沒有做出新的規(guī)定或解釋之前，各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對16號文的解釋具有實(shí)踐效力。因此，有必要對與16號文相關(guān)的稅收法規(guī)及地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋予以梳理。

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》的通知（國稅發(fā)[1993]149號）（以下簡稱“149號文”）明確：“⑴轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的行為。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)、但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。其中，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。土地租賃，不按本稅目征稅。⑵銷售不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。不動產(chǎn)，是指不能移動，移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物、銷售其他土地附著物。①銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。②銷售其他土地附著物，是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。其他土地附著物，是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動產(chǎn)。單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。在銷售不動產(chǎn)時(shí)連同不動產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征稅。”據(jù)此可知，在營業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)中，土地使用權(quán)和不動產(chǎn)是截然分開的，不動產(chǎn)主要是指建筑物或建筑物以及銷售其他土地附著物，而土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)。

　　在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對16號文的具體解釋中，廣東省、大連市以及重慶市等地方稅務(wù)局關(guān)于余額納稅的解釋大體類似，對銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)予以了分別界定：單位和個(gè)人銷售其購置的不動產(chǎn)，以銷售不動產(chǎn)的全部收入減去購置不動產(chǎn)的原價(jià)后的余額為營業(yè)額征收營業(yè)稅。單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓其受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去土地使用權(quán)受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額征收營業(yè)稅。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對16號文的解釋中還有一些延伸的或者限制性的內(nèi)容：⑴《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)稅稅收政策問題的補(bǔ)充通知》（渝地稅發(fā)[2004]26號？）規(guī)定，單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓其以出讓方式取得的土地使用權(quán)，其計(jì)稅營業(yè)額為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，不得扣除支付的土地出讓金以及其它費(fèi)用；⑵《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于明確營業(yè)稅若干政策問題的通知》（粵地稅函[2003]339號）規(guī)定，單位和個(gè)人將受贈、政府和主管部門劃撥等非購置的不動產(chǎn)再銷售時(shí)，以及單位和個(gè)人將受贈、政府劃撥的土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以全部收入為營業(yè)額征收營業(yè)稅。⑶《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于下發(fā)營業(yè)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅若干稅收政策問題解答的通知》（青地稅發(fā)[2003]166號）規(guī)定，銷售購置的房產(chǎn)，只能扣除房產(chǎn)的原購置價(jià)格；銷售受讓的土地使用權(quán)，只允許扣除土地使用權(quán)的原受讓價(jià)格。對特殊情況涉及銷售不動產(chǎn)抵扣土地使用權(quán)的，須書面上報(bào)市局正式批復(fù)后方可抵扣。不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)，是指購置不動產(chǎn)、受讓土地使用權(quán)發(fā)票上注明的價(jià)款，不包括購進(jìn)不動產(chǎn)、受讓土地使用權(quán)過程中支付的各種費(fèi)用和稅金。“購置的不動產(chǎn)”，是指單位和個(gè)人未參與建設(shè)，以直接購買獲得產(chǎn)權(quán)方式取得的不動產(chǎn)；土地使用權(quán)的“受讓原價(jià)”中不包括向政府交納的土地出讓金。⑷《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于納稅人銷售其購置不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓其受讓土地使用權(quán)征收營業(yè)稅問題的通知》（大地稅函[2006]145號）規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓其受讓或抵債所得的土地使用權(quán)，以全部收入減去該土地使用權(quán)的受讓原價(jià)或抵債價(jià)格后的余額為營業(yè)額。這里所稱“受讓”是指納稅人通過轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，且該納稅人在轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)時(shí)，是轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)的使用價(jià)值，對受讓后再重新申請開發(fā)立項(xiàng)，重新計(jì)算使用年限再轉(zhuǎn)讓的，不按本條款征收營業(yè)稅，而應(yīng)按其轉(zhuǎn)讓價(jià)的全額征收營業(yè)稅；納稅人轉(zhuǎn)讓通過政府出讓方式取得的土地使用權(quán)的，再轉(zhuǎn)讓時(shí)，不按本條款征收營業(yè)稅，而應(yīng)按其轉(zhuǎn)讓價(jià)的全額征收營業(yè)稅；納稅人銷售不動產(chǎn)時(shí)，不得減除該不動產(chǎn)所包含的土地使用權(quán)價(jià)值?；诖?，可以發(fā)現(xiàn)，雖然有關(guān)余額納稅的爭論一直沒有中斷過，但各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對16號文的基本認(rèn)識已大體趨于一致；雖然各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對16號文的解釋中存在一些延伸的或者限制性的內(nèi)容，但基本可以認(rèn)同上述地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋是符合16號文原意的。

　　這里需說明的是，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，只有在受讓土地使用權(quán)或購入不動產(chǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了營業(yè)稅的的才能按16號文規(guī)定余額納稅，對此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2005]83號）已明確，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，無論該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)上一環(huán)節(jié)是否已繳納營業(yè)稅，均應(yīng)按照財(cái)稅[2003]16號文件第三條第（二十）項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，以全部收入減去該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為計(jì)稅營業(yè)額；同時(shí)，在營業(yè)額減除項(xiàng)目憑證的管理上，應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)稅[2003]16號文件第四條的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　三、相關(guān)問題的分析

　　在對相關(guān)的稅收法規(guī)進(jìn)行了梳理的基礎(chǔ)上，對有關(guān)16號文余額納稅的爭議以及由其所延伸出的相關(guān)問題可以做出如下分析。

　?、欧康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該以全部收入為營業(yè)額納稅。

　?、破髽I(yè)連同不動產(chǎn)一起轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，或者連同土地使用權(quán)一起轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的，在實(shí)踐中應(yīng)該適用149號文的規(guī)定，即“在銷售不動產(chǎn)時(shí)連同不動產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征稅”。

　　⑶建筑物覆蓋率很低的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)該視實(shí)際情況來分析納稅人主要是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)還是銷售不動產(chǎn)，然后確定納稅方式。如果建筑物覆蓋率極低，比如轉(zhuǎn)讓總價(jià)中主要是考慮土地使用權(quán)價(jià)值而不動產(chǎn)價(jià)值只占極小比例時(shí)，應(yīng)該理解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，而不動產(chǎn)價(jià)值超過一定比例（比如30％）則理解為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)。當(dāng)然，判斷的標(biāo)準(zhǔn)也可以不是價(jià)值比例而是覆蓋率或者覆蓋率結(jié)合容積率。這需要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中恰當(dāng)把握和裁量。

　?、入m然在營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)中將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及銷售不動產(chǎn)截然分開，但實(shí)踐中二者往往不能截然分割，因此在確定是否適用16號文的規(guī)定時(shí)，應(yīng)該首先將經(jīng)濟(jì)行為明確為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)以及在銷售不動產(chǎn)時(shí)連同不動產(chǎn)所占土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓這三種情況之一，然后再確定是余額納稅還是全額納稅，而不應(yīng)該先將一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為劃分為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售房不動產(chǎn)兩項(xiàng)行為后再分別適用相關(guān)稅收政策。

　　⑸購買房產(chǎn)并進(jìn)行裝修和擴(kuò)建后再轉(zhuǎn)讓的，也屬于16號文所述的銷售原購入的不動產(chǎn)，可以按余額納稅。

　?、寿徣敫采w率較低的房地產(chǎn)后又進(jìn)一步建設(shè)，再轉(zhuǎn)讓時(shí)亦應(yīng)認(rèn)定為符合16號文所述轉(zhuǎn)讓原購入的不動產(chǎn)，按余額納稅。當(dāng)然這要和前述⑶的情況結(jié)合起來考慮，掌握一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)尺度，即將實(shí)際覆蓋率較低的土地使用權(quán)和不動產(chǎn)進(jìn)行劃分的標(biāo)準(zhǔn)。如前述覆蓋率低于30％，容積率不高于0.5，且不動產(chǎn)價(jià)值不高于土地使用權(quán)及不動產(chǎn)公允價(jià)值總計(jì)30％的，認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，三者超過一項(xiàng)則認(rèn)定為屬于銷售不動產(chǎn)。

　?、瞬粍赢a(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該按照16號文的具體規(guī)定來衡量，即“在建項(xiàng)目是指立項(xiàng)建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其它建設(shè)項(xiàng)目。單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅：①轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按‘轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)’稅目中‘轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)’項(xiàng)目征收營業(yè)稅。②轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按‘銷售不動產(chǎn)’稅目征收營業(yè)稅”。

　?、虒Σ糠殖鍪墼徣氲姆康禺a(chǎn)或部分轉(zhuǎn)讓原受讓的土地使用權(quán)，筆者認(rèn)為可以按余額進(jìn)行納稅，但實(shí)踐中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具有根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行裁量的權(quán)利。

　?、娃k理出讓手續(xù)取得的土地使用權(quán)通常可能有兩種情況：一是新征土地辦理出讓手續(xù)；另一種是受讓原劃撥土地補(bǔ)辦出讓手續(xù)。第一種情況即國家征用農(nóng)村集體土地變?yōu)榻ㄔO(shè)用地出讓給建設(shè)用地的土地使用者。實(shí)踐中，這種情況通常都是由建設(shè)用地使用者辦理土地征用批文，向農(nóng)村集體支付征地即拆遷補(bǔ)償費(fèi)等，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)向國家土地管理部門支付土地出讓金，完成土地征用和出讓過程，而這一過程的法律實(shí)質(zhì)應(yīng)該是國有化征收以及出讓兩個(gè)環(huán)節(jié)，而所謂土地出讓金實(shí)質(zhì)上就是國家出讓土地的收益。第二種情況即一些企事業(yè)單位因各種原因（包括破產(chǎn)、改制等）轉(zhuǎn)讓原屬劃撥性質(zhì)的土地使用權(quán)，需要支付土地轉(zhuǎn)讓價(jià)款，并由轉(zhuǎn)讓單位補(bǔ)交土地出讓金，補(bǔ)辦土地出讓手續(xù)。在實(shí)踐中，不少單位為了簡便起見，在商定土地轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)只約定轉(zhuǎn)讓凈價(jià)，而土地出讓金由受讓土地一方代為補(bǔ)交，但這種情況下的實(shí)質(zhì)還是受讓方以轉(zhuǎn)讓方式而非出讓方式取得土地使用權(quán)，但受讓價(jià)款為受讓凈價(jià)加上代為補(bǔ)交的土地出讓金。所以這兩種“辦理土地出讓手續(xù)”取得土地使用權(quán)的情況在實(shí)質(zhì)上有很大不同，第一種情況下，在國家土地部門出讓土地環(huán)節(jié)是不征稅的；而第二種情況下，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)通常是要繳納包括營業(yè)稅在內(nèi)的各項(xiàng)稅費(fèi)的（符合規(guī)定予以免稅的另當(dāng)別論），對于有些地方以是否在受讓環(huán)節(jié)納稅作為判定在本環(huán)節(jié)是否余額納稅的標(biāo)準(zhǔn)，國家稅務(wù)總局“國稅函[2005]83號”答復(fù)很明確，也就是說即使是第二種情況以及其他免征營業(yè)稅的受讓土地使用權(quán)的情形，在其轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然應(yīng)該按照余額計(jì)征營業(yè)稅。而這兩種情形下，除了出讓土地的出讓人—即國家不需繳納稅金外，與其他人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)沒有本質(zhì)差別，而且83號函已經(jīng)明確是否已實(shí)際納稅不能作為是否余額納稅的依據(jù)，所以有理由將此處的“出讓取得”理解為是16號文中“受讓”的一種形式。對于土地出讓金，無論是在哪種情況下，其都構(gòu)成了出讓或者轉(zhuǎn)讓土地的價(jià)值之一，所以不允許扣除土地出讓金的理由也并不充分。換句話說，按照16號文的文意，筆者認(rèn)為允許余額納稅的扣稅基數(shù)應(yīng)該包括土地出讓金。

　　那么，對于本文開始部份的示例應(yīng)該如何計(jì)繳營業(yè)稅呢？通過前述分析，筆者認(rèn)為，其符合149號文所規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目”的情形，應(yīng)該按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。盡管屬于部分轉(zhuǎn)讓，但筆者認(rèn)為只要沒有房地產(chǎn)管理方面的法律障礙，納稅人按規(guī)定提交了相應(yīng)文件資料，就應(yīng)該認(rèn)定為符合16號文的規(guī)定，對其采用合理的分割方式，比如示例中所轉(zhuǎn)讓土地與剩余土地不存在臨街深度和臨街寬度的重大差異，因而其平均價(jià)值無實(shí)質(zhì)差異情況下，可以按比例劃分確定其原受讓金額，作為轉(zhuǎn)讓收入的扣除基數(shù)。

　　最后補(bǔ)充一點(diǎn)，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)營業(yè)稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]75號）規(guī)定，2006年6月1日后，個(gè)人將購買不足5年的住房對外銷售的，全額征收營業(yè)稅；個(gè)人將購買超過5年（含5年）的普通住房對外銷售的，免征營業(yè)稅；個(gè)人將購買超過5年（含5年）的非普通住房對外銷售的，按其銷售收入減去購買房屋的價(jià)款后的余額征收營業(yè)稅。這對16號文做出了部分修改，與此前個(gè)人銷售原購買的住房的納稅政策相比有了較大變化。