【摘要】2006年2月，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》是我國所得稅會計的一次重大改革。由于新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度差異較大，可以預(yù)見新準(zhǔn)則實施后將對企業(yè)所得稅核算產(chǎn)生一定的影響。本文對此進行探討。

　　2006年2月，財政部發(fā)布了38項具體會計準(zhǔn)則和1項基本會計準(zhǔn)則，自2007年1月起在上市公司施行，其中對企業(yè)所得稅核算影響最明顯也最直接的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則在充分借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號—所得稅》的基礎(chǔ)上，提出以暫時性差異取代時間性差異，明確要求企業(yè)在進行所得稅核算時放棄應(yīng)付稅款法、遞延法以及利潤表債務(wù)法，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

　　一、新舊所得稅會計準(zhǔn)則的比較

　　原有關(guān)所得稅處理的相關(guān)文件主要有《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》征求意見稿以及《企業(yè)會計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱舊制度）。新準(zhǔn)則與舊制度的主要差異表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┯嫸惢A(chǔ)不同

　　舊制度從收入費用觀出發(fā)，強調(diào)企業(yè)收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要從發(fā)生額和利潤表的角度進行分析。在這種計稅基礎(chǔ)上，舊制度將會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與時間性差異，并分別采取不同的核算方法；新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負債觀出發(fā)，強調(diào)企業(yè)在某一特定時日資產(chǎn)、負債的賬面價值與該資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)之間存在的差異，主要從余額和資產(chǎn)負債表的角度進行分析。在這種計稅基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則將會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與暫時性差異，并將暫時性差異對企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別加以處理。

　　（二）所得稅會計核算方法不同

　　舊制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅：在應(yīng)付稅款法下，會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期全部確認。在納稅影響會計法下（主要指遞延法），會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異分別確認為遞延稅款借項和遞延稅款貸項；新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵稅暫時性差異，并根據(jù)所存在的應(yīng)納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債，根據(jù)所存在的可抵稅暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（三）對本期虧損處理不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，對于可結(jié)轉(zhuǎn)后期尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認所得稅利益；在新準(zhǔn)則中，對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來利潤為限，確認為遞延所得稅資產(chǎn)，是一種后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認的當(dāng)期確認法。

　?。ㄋ模p值確認與計量不同

　　舊制度對遞延稅款借項計提減值準(zhǔn)備未做規(guī)定；新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。如果在可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

　　二、新所得稅會計準(zhǔn)則中幾個特殊概念的解析

　　（一）計稅基礎(chǔ)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應(yīng)當(dāng)確定其賬面價值和計稅基礎(chǔ)。賬面價值是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額（賬面余額是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目）。計稅基礎(chǔ)是一個按稅法規(guī)定可在將來計入成本或費用中抵扣的資產(chǎn)或負債的數(shù)額，正確理解計稅基礎(chǔ)的含義對于掌握新準(zhǔn)則具有重要意義。計稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和負債的計稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除的金額，即該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=該資產(chǎn)允許計入成本費用抵扣的歷史成本-按稅法規(guī)定形成的折舊或攤銷額

　　例1：2006年12月企業(yè)購入一臺價格為80000元的設(shè)備，預(yù)計使用10年，無殘值，會計采用直線法計提折舊，稅法采用年數(shù)總和法計提折舊，2007年會計上計提折舊8000元，稅務(wù)上計提折舊16000元，該設(shè)備的賬面價值為80000-8000=72000元，計稅基礎(chǔ)為80000-16000=64000元。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如，企業(yè)預(yù)提產(chǎn)品保修費用100萬元，稅法規(guī)定此類費用實際支付后才能抵扣應(yīng)稅所得，該預(yù)提費用的賬面價值為100萬元，計稅基礎(chǔ)=100-100=0萬元

　?。ǘ簳r性差異

　　確定資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)是為了確定暫時性差異，并最終確定所得稅資產(chǎn)和所得稅負債。暫時性差異是指某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，該差額在以后會計期間資產(chǎn)收回或負債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。

　　例2：企業(yè)購入一批存貨，實際成本為100萬元，期末提取存貨跌價準(zhǔn)備40萬元，該存貨的賬面價值為100-40=60萬元，在未來銷售這批存貨時可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除的存貨成本金額為100萬元，該存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元，暫時性差異為100-60=40萬元

　　例3：某房地產(chǎn)公司預(yù)收商品房銷售款500萬元，稅法規(guī)定，首先按20%的利潤率計算預(yù)繳額應(yīng)計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則該預(yù)收賬款的賬面價值為500萬元，未來期間不征稅的金額為500×20%=100萬元，計稅基礎(chǔ)=500-100=400萬元

　?。ㄈ?yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異

　　按對未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時性差異又可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。在確定未來應(yīng)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，稱為應(yīng)納稅暫時性差異；在確定未來應(yīng)收回資產(chǎn)或負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時性差異，稱為可抵扣暫時性差異。當(dāng)某項資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，或某項負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。反之，將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　例4：某公司無形資產(chǎn)原賬面余額為300萬元，在企業(yè)改制過程中增值100萬元，該資產(chǎn)的賬面價值=300+100=400萬元。稅法規(guī)定評估增值不能抵稅，可抵稅的是原始成本，即該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為300萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=400-300=100萬元。

　　例5：某公司2006年12月31日短期投資賬面余額為160萬元，根據(jù)成本與市價孰低原則計提短期投資跌價準(zhǔn)備20萬元，稅法規(guī)定此類跌價準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，則該資產(chǎn)的賬面價值為160-20=140萬元，計稅基礎(chǔ)為160萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=160-140=20萬元

　　（四）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債

　　暫時性差異對未來所得稅的影響金額確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。“遞延所得稅資產(chǎn)”的借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”增加額，貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額。“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn)，表示將來可以少交的所得稅金額。“遞延所得稅負債”的貸方登記“遞延所得稅負債”增加額，借方登記“遞延所得稅負債”減少額。“遞延所得稅負債”貸方余額為負債，表示將來應(yīng)交的所得稅金額。

　　三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)用舉例

　　根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅進行會計處理包括以下三步：1.根據(jù)稅法對稅前會計利潤進行調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額后計算得出應(yīng)交所得；2.依據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)確定累計暫時性差異，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的賬面余額；3.運用倒軋的方法計算所得稅費用，計算公式為：本期所得稅費用=應(yīng)交所得稅+（遞延所得稅負債年末余額—遞延所得稅負債年初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)年末余額-遞延所得稅資產(chǎn)年初余額）。舉例如下：

　　例6：某企業(yè)于2006年底購入一臺價格為5萬元的設(shè)備，預(yù)計使用5年，無殘值，會計采用直線法計提折舊，稅法采用雙倍余額遞減法計提折舊，所得稅稅率為15%，2007—2011年提取折舊前的利潤總額均為11萬元。相應(yīng)的計算過程如表1。

　　注：（1）應(yīng)納稅暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)；（2）遞延所得稅負債余額=應(yīng)納稅暫時性差異×適用稅率；（3）遞延所得稅負債本期發(fā)生額=本期期末遞延所得稅負債余額-上期期末遞延所得稅負債余額；（4）所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負債貸方發(fā)生額-遞延所得稅負債借方發(fā)生額

　　例7：如自2009年起，企業(yè)所得稅稅率改為20%，相應(yīng)的計算過程如表2。

　　例8：某公司2000—2003年的應(yīng)納稅所得額分別為：-200萬、80萬、70萬、80萬，適用稅率為20%，假定無其他暫時性差異，會計處理如下：

　　2000年：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 40（200×20%）

　　      貸：所得稅——虧損減稅 40

　　2001年：

　　借：所得稅 16

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn) 16（80X20%）

　　2002年：

　　借：所得稅 14

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn) 14（70X20%）

　　2003年：

　　借：所得稅16

　　     貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10（70X20%）

　　            應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 6

　　例9：2006年12月31日，企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值為30萬元，經(jīng)復(fù)核企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元，企業(yè)應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。會計處理為：

　　借：營業(yè)外支出 12

　　       貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12

　　四、總結(jié)

　　通過以上分析可以看出，新準(zhǔn)則用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。特別是新準(zhǔn)則要求確認由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行重新計量，這將影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。