隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式也在發(fā)生變化，改制重組已經(jīng)被越來越多的企業(yè)所運(yùn)用。相應(yīng)的，改組問題的稅收政策也是納稅人非常關(guān)注的話題，本文就此作簡(jiǎn)要分析。

　　企業(yè)改組改制的主要形式

　?。ㄒ唬?strong>合并。合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同約定，合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對(duì)此類企業(yè)以下簡(jiǎn)稱“存續(xù)企業(yè)”），被吸收的企業(yè)解散。新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。兼并是指一個(gè)企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為。合并、兼并，一般不須經(jīng)清算程序，企業(yè)合并、兼并時(shí)，合并或兼并各方的債權(quán)、債務(wù)由合并、兼并后的企業(yè)或者新設(shè)的企業(yè)承繼。

　?。ǘ?strong>分立。分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立（亦稱“派生分立”）是指原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。新設(shè)分立（亦稱“解散分立”）是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。企業(yè)無論采取何種方式分立，一般不須經(jīng)清算程序。分立前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，按法律規(guī)定的程序和分立協(xié)議的約定，由分立后的企業(yè)承繼。

　　（三）整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指，一家企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購股票。

　?。ㄋ模┱w資產(chǎn)置換。企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換的雙方企業(yè)都不解散。

　　免稅改組與應(yīng)稅改組

　　企業(yè)無論采取哪種方式改組，除股權(quán)重組外，其中均涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的問題，即資產(chǎn)由一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)移至另外一個(gè)企業(yè)。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，資產(chǎn)是否增值，增值是否征稅，這就是所得稅政策需要規(guī)范的問題。如果稅收政策對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的增值部分征稅的話，我們稱之為“應(yīng)稅改組”；如果對(duì)資產(chǎn)增值不征稅的話，我們稱之為“免稅改組”。不僅如此，實(shí)施免稅改組的企業(yè)，被改組企業(yè)原來的虧損，還可以在接受資產(chǎn)的企業(yè)中按規(guī)定延續(xù)彌補(bǔ)。

　　現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移沒有取得足夠現(xiàn)金流的，或者原股東沒有退出股權(quán)的，企業(yè)可以選擇“免稅改組”政策；資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移取得足夠現(xiàn)金流的，或者原股東退出股權(quán)的，稅收上則適用“應(yīng)稅改組”政策。應(yīng)稅改組政策方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。而相應(yīng)的免稅改組政策方面則規(guī)定，如果整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。

　　需要提醒的是，“免稅改組”稅收政策并不是真正意義上的免稅，它只是暫時(shí)不納稅。雖然轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)對(duì)資產(chǎn)增值部分不納稅，但接受資產(chǎn)的企業(yè)只能按資產(chǎn)的原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是說，資產(chǎn)隱含的增值轉(zhuǎn)移到了接受企業(yè)。當(dāng)接受企業(yè)處置資產(chǎn)時(shí)，其增值部分將會(huì)體現(xiàn)，需要繳納所得稅。因此，“免稅改組”實(shí)際上只是起到遞延納稅的作用。如國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)就免稅改組所得稅處理的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易規(guī)定，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價(jià)之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)。