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視同銷(xiāo)售行為是一種特殊的銷(xiāo)售行為,是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷(xiāo)售”。按《增值稅暫行條例》的規(guī)定,單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的八種行為,屬于視同銷(xiāo)售貨物。此外,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)也有明確的規(guī)定。對(duì)于稅法規(guī)定的視同銷(xiāo)售行為,需要按稅法要求及時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)并計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅;會(huì)計(jì)方面是否需要確認(rèn)收入,要看其是否滿(mǎn)足銷(xiāo)售收入的確認(rèn)原則。對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售八種行為,第一、二、五、六和七項(xiàng),在會(huì)計(jì)上符合收入確認(rèn)條件,確認(rèn)收入;第四、八項(xiàng)不符合收入的確認(rèn)條件,只按成本結(jié)轉(zhuǎn);對(duì)于第三項(xiàng),分情況進(jìn)行處理。
一、將貨物交付他人代銷(xiāo)
納稅人(委托方)將貨物交付他人(受托方)代銷(xiāo)時(shí),并不發(fā)生納稅義務(wù);在納稅人收到受托方定期送交的代銷(xiāo)清單當(dāng)天,發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。此時(shí)滿(mǎn)足銷(xiāo)售收入的5個(gè)確認(rèn)條件,會(huì)計(jì)上也確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理一致。根據(jù)委托方與受托方代銷(xiāo)協(xié)議確定的代銷(xiāo)方式有兩種,二者處理方式有所不同:
第一種是視同買(mǎi)斷的代銷(xiāo),即委托方按協(xié)議價(jià)款收取代銷(xiāo)貨款,實(shí)際售價(jià)可由受托方自定,實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額,歸受托方所有。
[例1]假設(shè)A股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司)是機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)企業(yè),為增值稅一般納稅人。20 x 8年3月1日A公司委托乙商場(chǎng)代銷(xiāo)x1產(chǎn)品200臺(tái),該商品成本800元/臺(tái),雙方協(xié)議價(jià)格1000元/臺(tái)(不含稅)。乙商場(chǎng)當(dāng)月售出其中的150臺(tái),每臺(tái)售價(jià)1100元,并于月末將代銷(xiāo)清單交A公司。A公司收到代銷(xiāo)清單時(shí)開(kāi)具增值稅發(fā)票,注明價(jià)款150000元,稅金25500元,貨款及稅款已收到。A公司會(huì)計(jì)處理如下:
A公司將貨物交付乙商場(chǎng)時(shí):
借:委托代銷(xiāo)商品 160000
貸:庫(kù)存商品 160000
月末收到代銷(xiāo)清單時(shí):
借:應(yīng)收賬款 175500
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(1000X 150) 150000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 25500
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120000
貸:委托代銷(xiāo)商品(800 x 150) 120000
收到貨款時(shí):
借:銀行存款 175500
貸:應(yīng)收賬款 175500
第二種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷(xiāo),即受托方按委托方協(xié)議規(guī)定的價(jià)格銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品,不得自行改變售價(jià),委托方按協(xié)議規(guī)定的比例向受托方支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。
[例2]20x8年3月1日A公司委托丙商場(chǎng)代銷(xiāo)X1產(chǎn)品200臺(tái),每臺(tái)成本800元。假定代銷(xiāo)合同規(guī)定,丙商場(chǎng)應(yīng)以每臺(tái)1000元的價(jià)格代銷(xiāo)X1產(chǎn)品,不得自行提價(jià),A公司按售價(jià)10%支付丙商場(chǎng)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。丙商場(chǎng)當(dāng)月售出150臺(tái),向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款150000元,增值稅25500元,A公司月末收到丙商場(chǎng)的代銷(xiāo)清單時(shí),向丙商場(chǎng)開(kāi)出一張金額相同的增值稅發(fā)票。代銷(xiāo)款當(dāng)月收到。A公司會(huì)計(jì)處理如下:
A公司將貨物交付丙商場(chǎng)時(shí):
借:委托代銷(xiāo)商品 160000
貸:庫(kù)存商品 160000
月末收到代銷(xiāo)清單時(shí):
借:應(yīng)收賬款 175500
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(1000 X 150) 150000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 25500
借:銷(xiāo)售費(fèi)用——代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)(150000×10%) 15000
貸:應(yīng)收賬款 15000
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120000
貸:委托代銷(xiāo)商品 120000
收到貨款時(shí):
借:銀行存款 160500
貸:應(yīng)收賬款(175500--15000) 160500
二、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物
受托方接受他人委托代銷(xiāo)貨物,收到代銷(xiāo)貨物時(shí),增加資產(chǎn)與負(fù)債;銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物時(shí),以收訖銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑證當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物與委托他人代銷(xiāo)相對(duì)應(yīng),在委托代銷(xiāo)中,受托方的行為就是銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物。
[例3]同例1,則乙商場(chǎng)銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物的會(huì)計(jì)處理如下:
收到代銷(xiāo)貨物時(shí):
借:受托代銷(xiāo)商品 200000
貸:代銷(xiāo)商品款 200000
實(shí)際銷(xiāo)售時(shí):
借:銀行存款 193050
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(1100×150) 165000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 28050
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(150×1000) 150000
貸:受托代銷(xiāo)商品 150000
借:代銷(xiāo)商品款 150000
貸:應(yīng)付賬款 150000
按合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給A公司時(shí):
借:應(yīng)付賬款 150000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 25500
貸:銀行存款 175500
[例4]同例2,則丙商場(chǎng)銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物的會(huì)計(jì)處理如下:
收到代銷(xiāo)貨物時(shí):
借:受托代銷(xiāo)商品 200000
貸:代銷(xiāo)商品款 200000
實(shí)際銷(xiāo)售時(shí):
借:銀行存款 175,500
貸:應(yīng)付賬款 150000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)25500
借:代銷(xiāo)商品款 150000
貸:受托代銷(xiāo)商品 150000
取得委托方發(fā)票時(shí):
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)25500
貸:應(yīng)付賬款 25500
按合同協(xié)議結(jié)算手續(xù)費(fèi),并將款項(xiàng)凈額付給A公司:
借:應(yīng)付賬款 175500
貸:銀行存款 160500
其他業(yè)務(wù)收入 15000
三、不在同一縣(市)并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷(xiāo)售
該種情況下,貨物雖未離開(kāi)統(tǒng)一核算的總公司,但稅法規(guī)定,移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票,計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額,異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
[例5]A公司設(shè)在甲市,有一生產(chǎn)分廠(chǎng)設(shè)在乙縣,乙縣生產(chǎn)完成的產(chǎn)品要調(diào)撥到甲市銷(xiāo)售。乙縣生產(chǎn)分廠(chǎng)6月份調(diào)撥產(chǎn)品給A公司成本為100萬(wàn)元,計(jì)稅價(jià)110萬(wàn)元。
?。?)A公司對(duì)分廠(chǎng)是一本賬核算,即生產(chǎn)分廠(chǎng)的所有賬務(wù)均由A公司核算。在甲、乙兩地,稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商并報(bào)經(jīng)雙方上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),乙縣用核定征收率征收增值稅,核定征收率5%。乙縣征收的增值稅為55000元,乙縣生產(chǎn)分廠(chǎng)在A(yíng)公司核定的備用金中支付稅額,并將稅票隨貨物送A公司。A公司會(huì)計(jì)處理如下:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 55000
貸:其他貨幣資金——乙縣生產(chǎn)分廠(chǎng)備用金55000
(2)A公司、生產(chǎn)分廠(chǎng)為了適應(yīng)納稅環(huán)節(jié),生產(chǎn)分廠(chǎng)建立半級(jí) 核算制度,即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、銷(xiāo)售由生產(chǎn)分廠(chǎng)核算,利潤(rùn)及分配并入A公司核算。
上述銷(xiāo)售發(fā)生時(shí),乙縣生產(chǎn)分廠(chǎng)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票,銷(xiāo)售額為110萬(wàn)元,增值稅額為18,7萬(wàn)元。則生產(chǎn)分廠(chǎng)會(huì)計(jì)處理如下:
借:應(yīng)收賬款 1287000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——調(diào)撥銷(xiāo)售給A公司 1100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 187000
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000000
貸:庫(kù)存商品 1000000
四、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目(如非應(yīng)稅勞務(wù)、在建工程),稅法規(guī)定:非應(yīng)稅項(xiàng)目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物應(yīng)視同銷(xiāo)售,在貨物移送的當(dāng)天計(jì)算繳納增值稅。但此項(xiàng)視同銷(xiāo)售行為不符合收入確認(rèn)條件中的第(1)、(2)、(3)條,不確認(rèn)收入,只按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
[例6]A公司將自產(chǎn)X2機(jī)器設(shè)備1臺(tái)用于在建工程,其賬面成本8750元,對(duì)外售價(jià)為10000元,則A公司會(huì)計(jì)處理如下:
借:在建工程 10450
貸:庫(kù)存商品 8750
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700
五、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于投資
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資提供給他人,貨物在本環(huán)節(jié)發(fā)生增值稅納稅義務(wù),并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。此項(xiàng)用于換取投資的視同銷(xiāo)售符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)條件的全部?jī)?nèi)容,將其確認(rèn)為收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
[例7]A公司以產(chǎn)品一批向丁機(jī)械廠(chǎng)投資,產(chǎn)品成本40萬(wàn)元(假設(shè)沒(méi)有計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備),市場(chǎng)售價(jià)為45萬(wàn)元,A公司發(fā)貨時(shí)會(huì)計(jì)處理如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 526500
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 450000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)76500
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400000
貸:庫(kù)存商品 400000
六、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東,是貨物所有權(quán)向外部的轉(zhuǎn)讓?zhuān)@種移送方式雖然沒(méi)有貨幣結(jié)算,但移送貨物進(jìn)入本企業(yè)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣,因此向外部移送時(shí)稅務(wù)上要視同銷(xiāo)售繳納增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,非貨幣資產(chǎn)的分配應(yīng)作銷(xiāo)售處理,負(fù)債減少額即為收入的計(jì)量金額,符合收入確認(rèn)條件。
七、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi),貨物改變了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì),進(jìn)入了最終消費(fèi)。自產(chǎn)、委托加工的貨物所耗用的外購(gòu)原料、材料的進(jìn)項(xiàng)稅額已在購(gòu)入當(dāng)期抵扣,經(jīng)過(guò)加工生產(chǎn)出的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此稅法規(guī)定,應(yīng)于貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。按會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)條件,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi),導(dǎo)致負(fù)債的減少,負(fù)債減少額即為收入的計(jì)量金額,符合收入的確認(rèn)條件,將其確認(rèn)為收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
[例8]A公司將自產(chǎn)產(chǎn)品X4 200臺(tái)提供給本企業(yè)職工作為節(jié)日禮物。每臺(tái)成本400元,市場(chǎng)同類(lèi)產(chǎn)品售價(jià)為500元,則A公司會(huì)計(jì)處理如下:
借:應(yīng)付職工薪酬——福利費(fèi) 117000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(500×200) 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 17000
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000
貸:庫(kù)存商品 80000
八、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人
該種方式雖然沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益,但發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移,而贈(zèng)送貨物所耗用原材料和支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額,已經(jīng)從購(gòu)入時(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,若不將贈(zèng)送的貨物視同銷(xiāo)售,就會(huì)導(dǎo)致納稅人多抵進(jìn)項(xiàng)稅額,從而引起以贈(zèng)送為名,逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因而稅法規(guī)定:納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人,在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。但將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人,并不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件中的第(3)項(xiàng)。沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),因此會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
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