【摘要】 歷經(jīng)11年的實踐與發(fā)展,現(xiàn)金流量表的編制已經(jīng)基本規(guī)范化,但在實務(wù)中仍然有一些特殊事項存在爭議,如定期存款如何列示,非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的現(xiàn)金流量如何列示等。文章首先介紹了現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ),即現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物;第二部分分析了定期存款在現(xiàn)金流量表中的列示;第三部分分析了非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的補價和相關(guān)稅費在現(xiàn)金流量表中的列示;最后簡單分析了其他特殊問題在現(xiàn)金流量表中的列示原則。

　　【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)金流量表;定期存款;非貨幣性資產(chǎn)交換

　　現(xiàn)金流量表,是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。編制現(xiàn)金流量表的主要目的是為財務(wù)報表使用者提供企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息,以便于財務(wù)報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力,并據(jù)以預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。

　　一、現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)

　　現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制,按照收付實現(xiàn)制原則編制,將權(quán)責發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息。具體包括以下內(nèi)容:

　　(一)現(xiàn)金

　　現(xiàn)金,是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金?，F(xiàn)金主要包括:(1)庫存現(xiàn)金,是指企業(yè)持有可隨時用于支付的現(xiàn)金,與“庫存現(xiàn)金”科目的核算內(nèi)容一致。(2)銀行存款,是指企業(yè)存入金融機構(gòu)、可以隨時用于支取的存款,與“銀行存款”科目核算內(nèi)容基本一致,但不包括不能隨時用于支付的存款。例如,不能隨時支取的定期存款不應(yīng)作為現(xiàn)金;提前通知金融機構(gòu)便可支取的定期存款則應(yīng)包括在現(xiàn)金范圍內(nèi)。(3)其他貨幣資金,是指存放在金融機構(gòu)的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等,與“其他貨幣資金”科目核算內(nèi)容一致。

　　(二)現(xiàn)金等價物

　　現(xiàn)金等價物,是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資?，F(xiàn)金等價物的支付能力相當于現(xiàn)金,能夠滿足企業(yè)即期支付的需要?，F(xiàn)金等價物的定義本身,包含了判斷一項投資是否屬于現(xiàn)金等價物的四個條件,即(1)期限短,一般是指從購買日起3個月內(nèi)到期;(2)流動性強;(3)易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金;(4)價值變動風險很小。其中,期限短、流動性強,強調(diào)了變現(xiàn)能力;而易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風險較小,則強調(diào)了支付能力的大小。

　　會計準則之所以將符合以上四個條件的投資規(guī)定為現(xiàn)金等價物,視同現(xiàn)金加以報告,主要是考慮到,當企業(yè)作以上投資時,主要目的不是取得投資收益,而是將本來用于日常支付的現(xiàn)金暫時用于投資,待需要支付時,隨時變現(xiàn),其安全性和變現(xiàn)能力與普通的存款差不多,但比普通的存款更合算。具體到一個企業(yè)來說,哪些投資可以確認為現(xiàn)金等價物,需要根據(jù)具體情形加以判斷。典型的現(xiàn)金等價物是自購買之日起三個月內(nèi)到期的短期債券。企業(yè)作為短期投資而購買的、市場上可以流通的股票,雖然期限短、變現(xiàn)能力強,但是其變現(xiàn)的金額并不確定,變現(xiàn)價值并不穩(wěn)定,所以不屬于現(xiàn)金等價物。

　　二、定期存款的列示

　　所謂定期存款,是指在存款時約定取款時間,到期或按期支取本金和利息的存款。對于定期存款,編制現(xiàn)金流量表時應(yīng)計入現(xiàn)金流量表的哪一個項目?這個問題一直在實務(wù)中存在爭議,目前在實務(wù)中對于這一問題的處理有三種主流觀點:一種觀點認為,定期存款仍然作為現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金組成部分,所以科目間不需做出調(diào)整。理由是認為當企業(yè)有緊急需要時,也可以隨時提取,只不過是得到的利息較少而已,既然定期存款不存在任何支取方面的附加條件限制,所以應(yīng)將其計入現(xiàn)金流量表的期末現(xiàn)金余額中。另一種觀點認為,企業(yè)存放的定期存款應(yīng)作為企業(yè)的一項現(xiàn)金流出,可以在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流出”項目中列示。理由是認為企業(yè)之所以要存放定期存款,可能是考慮到企業(yè)在短期的經(jīng)營活動中不會用到這筆資金,并且存放定期存款以后,資金流動性大大降低,不再符合現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的特點,所以把存放的定期存款作為企業(yè)的一項現(xiàn)金流出。第三種觀點認為:企業(yè)存放的定期存款應(yīng)當作為企業(yè)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,存放定期存款是可以列示在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金”項目中,存款到期取回時可以在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金”項目中列示。

　　筆者認為,上述三種做法各有千秋,但在處理定期存款時還應(yīng)考慮到定期存款的種類。定期存款可大致歸納為如下兩類:一是普通定期存款;二是通知存款。二者都可以提前提取;二者的區(qū)別在于普通定期存款的利率要高于通知存款,但若提前提取,普通定期存款只能按活期存款計算利息,利息較低,而通知存款只要提前一天通知銀行,就可以按照存款時約定的利率計算利息。也就是說,如果到期提取,普通定期存款的利率高于通知存款;如果提前提取,通知存款的利率反而要高于普通定期存款。

　　當企業(yè)決定將資金變作定期存款,實際上是進行一項投資,即,將資金投入定期存款時可以在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金”項目中列示;企業(yè)到期收回或提前取款,都可以看作是投資的收回,在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金”項目中列示。而對于通知存款來說,企業(yè)與銀行達成協(xié)議,當企業(yè)在存款到期前提取現(xiàn)金時,則按低于原期限、高于活期存款的利率支付利息。在這種情況下,盡管企業(yè)已經(jīng)按一定期限存入現(xiàn)金,但是由于有以上協(xié)議,表明企業(yè)已經(jīng)考慮了這筆存款用于未來某一時間支付目的的可能性,這筆存款從而具有現(xiàn)金的性質(zhì),當企業(yè)存入和提前支取現(xiàn)金時,可以視為現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)化,不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量金額。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及現(xiàn)金的列示

　　非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為,是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn),或者只涉及少量貨幣性資產(chǎn)。所以,與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的現(xiàn)金流量只有補價和相關(guān)稅費,其中,涉及的補價包括支付的補價(由于換入資產(chǎn)的公允價值高于換出資產(chǎn)的公允價值)和收到的補價(由于換出資產(chǎn)的公允價值高于換入資產(chǎn)的公允價值),這兩項現(xiàn)金流量應(yīng)該如何在現(xiàn)金流量表中列示?筆者認為,這應(yīng)考慮到換入和換出資產(chǎn)的性質(zhì)。

　　(一)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨

　　若換入存貨并且支付補價,則這部分補價可視為購置存貨的一部分支出,應(yīng)計入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目;若換出存貨并且收到補價,則這部分補價可視為處置存貨的部分收入,應(yīng)計入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目。對于交換過程中涉及的相關(guān)稅費,主要是指增值稅,應(yīng)計入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的各項稅費”項目。

　　(二)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

　　若換入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)并且支付補價,則這部分補價可視為購置資產(chǎn)的一部分支出,應(yīng)計入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目;若換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)并且收到補價,則這部分補價可視為處置資產(chǎn)的一部分收入,應(yīng)計入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”項目。對于交換過程中涉及的相關(guān)稅費,主要是指營業(yè)稅,應(yīng)計入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及長期股權(quán)投資

　　若換入長期股權(quán)投資并且支付補價,則這部分補價可視為購置該項投資的一部分支出,應(yīng)計入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資所支付的現(xiàn)金”項目;若換出長期股權(quán)投資并且收到補價,則這部分補價可視為處置該項投資的一部分收入,應(yīng)計入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收回投資所收到的現(xiàn)金”項目。對于交換過程中涉及的相關(guān)稅費,可以計入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資所支付的現(xiàn)金”項目。

　　當然,有些非貨幣性資產(chǎn)交換中可能涉及兩種及以上的非貨幣性資產(chǎn),如可能同時換入存貨和固定資產(chǎn)并且支付補價,那么這時的補價又應(yīng)如何列示?筆者認為可以根據(jù)存貨和固定資產(chǎn)公允價值的比例對補價進行分配。應(yīng)歸屬于存貨部分的補價計入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目;應(yīng)歸屬于固定資產(chǎn)的部分補價計入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目。

　　除上述兩個特殊項目外,企業(yè)偶爾還會發(fā)生一些特殊事項可能涉及現(xiàn)金流量,如自然災害損失、保險賠款、捐贈等。對于自然災害損失和保險賠款,如果能夠確指,屬于流動資產(chǎn)損失,應(yīng)當列入經(jīng)營產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如果不能確指,則可以列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。捐贈收入和支出,可以列入經(jīng)營活動。當然,如果特殊項目的現(xiàn)金流量金額不大,則可以列入現(xiàn)金流量類別下的“其他”項目,不單列項目。

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