HY公司從首都鋼鐵集團(tuán)脫離后劃轉(zhuǎn)地方，成為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)單位。由于得不到原集團(tuán)的照顧，公司原材料供應(yīng)失去了上游原材料價(jià)格優(yōu)勢(shì)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)艱難，企業(yè)生存的唯一選擇就是有效地降低成本。要想真正實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)，就必須首先改善公司的成本核算系統(tǒng)，了解成本真實(shí)的形成過(guò)程。

　　一、傳統(tǒng)成本核算帶來(lái)諸多問題

　　經(jīng)過(guò)慎重的思考，HY公司聘請(qǐng)咨詢公司對(duì)成本核算狀況進(jìn)行了分析評(píng)價(jià)。經(jīng)過(guò)分析，發(fā)現(xiàn)HY公司現(xiàn)有的成本核算系統(tǒng)，扭曲了成本產(chǎn)生的真正動(dòng)因，并不能如實(shí)反映公司真實(shí)的成本信息狀況，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　　（一）核算深度不夠，成本歸集不細(xì)致

　　公司成本核算只計(jì)算到車間，所以并不知道每個(gè)班組，每個(gè)工人承擔(dān)多少成本，沒有辦法將成本降低責(zé)任落實(shí)到具體的實(shí)施單位。大部分料工費(fèi)是按類別進(jìn)行歸集的，每一類別包括的內(nèi)容和它們的消耗情況沒有真實(shí)反映出來(lái)。

　　（二）制造費(fèi)用分配不合理

　　制造費(fèi)用統(tǒng)一按照產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行分配，并沒有注意到不同的產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中的工藝差別，比如開坯和軋材的工藝路線存在明顯的差異。在軋制工段，軋材需要經(jīng)過(guò)五架軋機(jī)，而開坯只需要經(jīng)過(guò)一架軋機(jī)；在精整工段，軋材和開坯需要的工序則完全不同。原有的成本核算方法忽略了這種差異，生產(chǎn)車間當(dāng)月發(fā)生的制造費(fèi)用全部按產(chǎn)量分配到了軋材與坯材，軋材與坯材成本存在著嚴(yán)重的扭曲。

　　（三）沒有體現(xiàn)各個(gè)工序的料工費(fèi)差異

　　在鋼材軋制過(guò)程中，各個(gè)工序所承擔(dān)的成本核算對(duì)于生產(chǎn)管理非常重要，工序成本信息決定著生產(chǎn)技術(shù)改進(jìn)的成本目標(biāo)。缺乏這一信息則無(wú)法從工序改進(jìn)角度降低成本。

　　（四）分配輔助部門的方法不完善

　　輔助生產(chǎn)部門的費(fèi)用需要進(jìn)行兩次分配。第一次利用內(nèi)部結(jié)算價(jià)格分配燃動(dòng)、修理和委外費(fèi)用，第二次通過(guò)產(chǎn)量把剩余費(fèi)用分配到各車間。第一次的分配類似標(biāo)準(zhǔn)成本法，但缺少費(fèi)用差異核算環(huán)節(jié)，差異的責(zé)任和原因未能反映出來(lái)。第二次分配過(guò)于簡(jiǎn)單，消耗對(duì)象和消耗方式不同的費(fèi)用采用了同樣的分配方法和分配標(biāo)準(zhǔn)。分配結(jié)果的準(zhǔn)確性和詳細(xì)程度在一定程度會(huì)受到影響。

　　經(jīng)過(guò)詳細(xì)的調(diào)查分析，HY公司和咨詢公司認(rèn)為，問題的關(guān)鍵在于，HY公司傳統(tǒng)的成本核算法無(wú)法解釋各項(xiàng)成本真正的形成動(dòng)因，因而無(wú)法在產(chǎn)品和消耗的資源之間建立合理的對(duì)應(yīng)關(guān)系，自然也不能將直接成本和間接成本合理分配到產(chǎn)品中。

　　基于此，HY公司和咨詢公司決英決定引入作業(yè)成本法（activity-based costing 簡(jiǎn)稱ABC）。作業(yè)成本法是一種區(qū)別于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的新的成本計(jì)算體系。它在成本核算中引入了作業(yè)的概念，通過(guò)作業(yè)把消耗的資源和最終生產(chǎn)的產(chǎn)品聯(lián)系起來(lái)，以達(dá)到使成本核算過(guò)程與結(jié)果能夠準(zhǔn)確反映成本形成過(guò)程和結(jié)果的目的。其成本計(jì)算是通過(guò)“作業(yè)”將資源和產(chǎn)品聯(lián)系起來(lái)，“作業(yè)”引入的目的是為了合理地闡釋成本發(fā)生過(guò)程（或者說(shuō)是資源與產(chǎn)品的因果關(guān)系）。在這一計(jì)算過(guò)程中，關(guān)鍵的因素就是資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，是構(gòu)成資源與產(chǎn)品因果關(guān)系的紐帶。隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜化和精細(xì)化，產(chǎn)量不再是唯一的動(dòng)因，不同的作業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的成本動(dòng)因，如果產(chǎn)品成本的變化與生產(chǎn)時(shí)間，或者是生產(chǎn)批量最相關(guān)，那么這兩者就是合理的動(dòng)因。所以ABC的精髓就是用合理的成本動(dòng)因去計(jì)算分配產(chǎn)品或服務(wù)的成本。簡(jiǎn)單的過(guò)程描述就是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。

　　二、實(shí)施ABC成本信息系統(tǒng)

　?。ㄒ唬┱{(diào)整業(yè)務(wù)系統(tǒng)，采集成本數(shù)據(jù)

　　作業(yè)成本法是反映企業(yè)價(jià)值形成過(guò)程的成本核算方法，與整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程環(huán)環(huán)相扣，節(jié)節(jié)相應(yīng)，所以實(shí)施作業(yè)成本法的首要步驟就是調(diào)整業(yè)務(wù)系統(tǒng)，從而能夠獲得高質(zhì)量的成本信息。由于原成本核算系統(tǒng)核算深度不夠，成本信息不夠詳細(xì)，因此在采集成本數(shù)據(jù)的同時(shí)，咨詢公司將核算從部門深入到班組，使得每個(gè)班組都可以生成自己的成本信息。

　　（二）確定成本對(duì)象

　　成本對(duì)象是各種消耗資源的最終承擔(dān)者，是歸集和分配成本的主要依據(jù)，也是成本控制、成本預(yù)測(cè)和盈利分析的關(guān)注對(duì)象。針對(duì)HY公司是專門從事鋼材加工的制造企業(yè)，產(chǎn)品服務(wù)類型比較簡(jiǎn)單，所以其成本對(duì)象主要是不同類型的產(chǎn)品。

　　（三）分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程消耗的“資源”

　　資源是為了完成工作而投入的具體的勞動(dòng)者、勞動(dòng)工具。咨詢公司在ABC模型里定義了包括人員、建筑物、作業(yè)設(shè)備等9大類共計(jì)31種資源。資源的定義是通過(guò)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的分析，將成本科目重新細(xì)分和歸集形成的直接對(duì)應(yīng)與生產(chǎn)過(guò)程的結(jié)果。

　　（四）認(rèn)定生產(chǎn)過(guò)程中的“作業(yè)”

　　HY公司整個(gè)軋鋼過(guò)程經(jīng)過(guò)的工序、需要的活動(dòng)非常多。若將工序中的每一個(gè)步驟劃分為一個(gè)作業(yè)計(jì)量成本，那么從70多個(gè)成本明細(xì)科目中細(xì)分出31種主要資源，主要的活動(dòng)就有26項(xiàng)，再加其它的主要輔助活動(dòng)共100多項(xiàng)，然后分別把這些活動(dòng)分配到20多個(gè)不同型號(hào)的產(chǎn)品中去，信息處理量就達(dá)到了70×31×100×20=4340000條信息，如果再把資源具體到每一個(gè)實(shí)體資源，信息量又會(huì)翻幾十倍。這樣的成本信息精細(xì)度和準(zhǔn)確度必然非常之高，但造成了很高的信息處理成本，會(huì)使實(shí)施ABC的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高過(guò)它所帶來(lái)的效益。

　　咨詢公司進(jìn)一步分析了HY公司的價(jià)值形成過(guò)程和成本形成原因后發(fā)現(xiàn)，HY公司的生產(chǎn)過(guò)程是流水線作業(yè)，工人進(jìn)行的各種活動(dòng)、機(jī)器采取的各種操作，都是與整條生產(chǎn)線的工作時(shí)間密不可分的，所以可以按照作業(yè)級(jí)別，基于生產(chǎn)線的分類定義作業(yè)。最終定義的基本生產(chǎn)活動(dòng)中的作業(yè)將同一系統(tǒng)的幾個(gè)活動(dòng)劃分為一個(gè)作業(yè)。

　　輔助生產(chǎn)活動(dòng)作業(yè)也基于同樣思想進(jìn)行了定義。輔助生產(chǎn)活動(dòng)作業(yè)主要定義了“電工”、“鉗工”、“天車”、“輔助生產(chǎn)”四種。這種簡(jiǎn)單的作業(yè)定義顯然沒有辦法將輔助生產(chǎn)活動(dòng)的成本核算精細(xì)化。但是考慮到實(shí)施非常精細(xì)化的ABC系統(tǒng)的成本非常高，對(duì)于輔助生產(chǎn)部門的核算，只要能夠?qū)⑵浜侠淼姆峙涞交旧a(chǎn)車間就足夠了。輔助生產(chǎn)成本如何能夠合理的參與到基本生產(chǎn)成本的核算中，在后面的成本中心設(shè)計(jì)中可以直觀的體現(xiàn)出來(lái)。

　　（五）選擇成本動(dòng)因

　　成本動(dòng)因是各項(xiàng)資源和活動(dòng)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。按照所分配的對(duì)象，成本動(dòng)因可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是對(duì)一項(xiàng)作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計(jì)量。作業(yè)動(dòng)因是成本對(duì)象對(duì)作業(yè)需求的頻度和強(qiáng)度的計(jì)量。根據(jù)HY公司的生產(chǎn)特點(diǎn)，將其作業(yè)分為單位作業(yè)與批量作業(yè)，選擇了以下12種成本動(dòng)因。

　?。┰O(shè)計(jì)成本中心

　　HY公司目前擁有3個(gè)基本生產(chǎn)車間，同時(shí)還有動(dòng)力、自來(lái)水、維修、庫(kù)存、管理和質(zhì)量監(jiān)控等20多個(gè)輔助生產(chǎn)單位。為了能夠合理的歸集各個(gè)部門的成本，咨詢公司在原有部門劃分的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了以下的成本中心

　　　　　　　　　　　　　　HY公司成本中心劃分圖

　　成本中心的合理設(shè)計(jì)，再輔以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，不僅僅便于成本的合理歸集，更便于明確各個(gè)部門的成本責(zé)任。在作業(yè)成本思想的指導(dǎo)下，不同輔助成本中心采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)把成本分?jǐn)偟交旧a(chǎn)車間，比以前把“標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量”作為單一標(biāo)準(zhǔn)的狀況有了明顯的改善。根據(jù)部門的職能作用及其主要發(fā)生的“作業(yè)”，部門間的分配采用了“內(nèi)部結(jié)算價(jià)格”、“直接追溯”、“產(chǎn)量”、“軋制批數(shù)”等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，充分反應(yīng)了成本發(fā)生的原因。

　　三、實(shí)施效果

　　出于HY公司希望用最小的實(shí)施成本解決最關(guān)鍵問題的考慮，整個(gè)ABC系統(tǒng)的設(shè)計(jì)都是針對(duì)HY公司成本核算中最關(guān)鍵的問題考慮的。新系統(tǒng)從以下四個(gè)方面改善了HY公司的成本信息。

　?。ㄒ唬┏杀竞怂闵钊氲搅斯ぷ靼嘟M。核算單位的細(xì)化使得成本發(fā)生的原因更好追溯，成本降低任務(wù)更好分配，產(chǎn)品成本的計(jì)算也更加準(zhǔn)確了。

　　（二）制造費(fèi)用的分配更加合理。考慮到了不同工藝之間的差異，下表中列示了ABC系統(tǒng)實(shí)施以后對(duì)制造費(fèi)用分配調(diào)整比較大的六種產(chǎn)品。從中可以明顯看出：“板簧低彈扁鋼”和“板簧出口低彈”這兩種產(chǎn)品承擔(dān)了比實(shí)際更多的成本，而“軋一汽車扁鋼”的成本被低估了。根據(jù)這一成本信息，HY公司可以通過(guò)重新調(diào)整產(chǎn)品定價(jià)，或者重新選擇主要產(chǎn)品，來(lái)避免個(gè)別產(chǎn)品帶來(lái)成本的大量增加。這種改善無(wú)疑對(duì)HY公司有很大的意義。

　?。ㄈ┎煌ば虻牧瞎べM(fèi)消耗差異得到了一定程度的反映。“作業(yè)”概念的引入，使不同工序上的成本得到合理的衡量和計(jì)算。

　?。ㄋ模┹o助部門費(fèi)用按作業(yè)量等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配后，各主生產(chǎn)車間承擔(dān)的輔助費(fèi)用得到了清晰界定，杜絕了部門之間的扯皮。這為成本降低指標(biāo)的制定奠定了基礎(chǔ)

　　四、啟示

　　目前，在制造業(yè)中作業(yè)成本法的實(shí)際應(yīng)用仍鮮有成功典型范例，通過(guò)分析HY公司實(shí)施ABC系統(tǒng)案例，我們可以得到一些啟示。

　　HY公司ABC系統(tǒng)的實(shí)施過(guò)程很有特點(diǎn)。首先，HY公司在改善成本核算的設(shè)計(jì)中，很大程度上貫徹了ABC的思想，特別是在“動(dòng)因”的理解上，體現(xiàn)出了ABC方法追溯成本發(fā)生原因的目的。這體現(xiàn)在對(duì)基本生產(chǎn)過(guò)程“作業(yè)”的定義中，以及輔助部門成本分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化的設(shè)計(jì)中。其次，ABC系統(tǒng)的實(shí)施確實(shí)給HY公司的成本核算帶來(lái)了改善，核算更加深入，分析更加廣泛，責(zé)任更加明晰。從這兩點(diǎn)來(lái)說(shuō)，HY公司是一個(gè)成功的案例。但同時(shí)也有一些遺憾。HY公司的實(shí)施計(jì)劃一直受到實(shí)施成本和原有核算基礎(chǔ)的制約，“作業(yè)”的定義不夠細(xì)化，也談不上區(qū)分增值作業(yè)與不增值作業(yè)。

　　ABC思想在成本核算中的應(yīng)用效果明顯。HY公司作為一個(gè)規(guī)模不大，精細(xì)化管理程度不高的制造企業(yè)，在運(yùn)用了ABC思想對(duì)其成本核算系統(tǒng)進(jìn)行整理后，仍然可以取得不錯(cuò)的效果。

　　ABC系統(tǒng)是開放的，可以循序漸進(jìn)實(shí)施。目前我國(guó)很多制造性企業(yè)的管理精細(xì)化程度還不是很高，要一步到位的實(shí)施ABC管理系統(tǒng)成本非常之高，但是HY公司的例子告訴我們，ABC是一個(gè)開放的系統(tǒng)，可以循序漸進(jìn)實(shí)施。HY公司以后可以在現(xiàn)有的ABC系統(tǒng)上，進(jìn)一步細(xì)分作業(yè)，并將ABC深入擴(kuò)展到輔助生產(chǎn)和生產(chǎn)管理中去，甚至可以重新調(diào)整動(dòng)因設(shè)計(jì)等，從而優(yōu)化ABC系統(tǒng)，直至走上真正的精細(xì)化成本管理道路。所以國(guó)內(nèi)的制造性企業(yè)可以基于現(xiàn)有的條件，像HY公司一樣，用ABC思想來(lái)改善成本核算體系，逐漸提高成本管理的精細(xì)化程度。