摘要：進(jìn)入21世紀(jì)，我國注冊會計師行業(yè)在取得快速發(fā)展與長足進(jìn)步的同時也暴露出了一系列嚴(yán)重的問題。在處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時期的資本市場上，上市公司頻頻發(fā)生會計舞弊事件。注冊會計師的獨立性、審計質(zhì)量受到理論界、實務(wù)界和廣大投資者廣泛的關(guān)注。然而，國內(nèi)對于上市公司審計質(zhì)量的研究還比較少，因此，對審計質(zhì)量的衡量和影響因素的研究是十分有價值的。

　　關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；注冊會計師；影響因素；衡量標(biāo)準(zhǔn)

　　一、審計質(zhì)量影響因素

　　審計職業(yè)的存在或客觀需求在于其可有效降低所有者與管理者之間利益沖突的代理成本，是由其對外提供服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量決定的。審計質(zhì)量主要包括審計工作質(zhì)量和審計成果質(zhì)量兩部分，兩者既有區(qū)別，又有聯(lián)系。工作質(zhì)量是成果質(zhì)量的保證，成果質(zhì)量是工作質(zhì)量的綜合反映[1].只有高質(zhì)量的審計服務(wù)能使財務(wù)報告具有更高的信息含量，減少委托人與代理人之間的代理成本，從而增加經(jīng)濟(jì)價值。反之，低質(zhì)量的審計服務(wù)不僅不能增加經(jīng)濟(jì)價值，反而純粹是一種社會資源的浪費。

　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，特別是資本市場的運行中，由注冊會計師實施的財務(wù)報表獨立審計發(fā)揮著不可或缺的作用。這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償三方面的機(jī)制對于獨立審計質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機(jī)制內(nèi)在決定的。依據(jù)我國資本市場的現(xiàn)狀，影響審計質(zhì)量主要有會計師事務(wù)所、公司治理以及審計市場這三方面的因素。

　　1.會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量的影響。會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量的影響主要表現(xiàn)在事務(wù)所的規(guī)模組成形式、審計收費、市場占有率以及審計人員的專業(yè)素質(zhì)。規(guī)模越大的會計師事務(wù)所對單個客戶收入的依賴程度越低，而機(jī)會主義行為的機(jī)會成本越大，所以，一般認(rèn)為規(guī)模大的事務(wù)所識別舞弊并出具更嚴(yán)厲審計意見的能力顯著強(qiáng)于小規(guī)模事務(wù)所；行業(yè)專長會計師事務(wù)所在某種或者少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務(wù)中培育出的特殊專長，它使會計師事務(wù)所在這些行業(yè)的審計市場上占據(jù)著較大的份額。由于同一行業(yè)中的不同客戶具有相同或類似的組織與營運機(jī)制、存在行業(yè)特定的會計或?qū)徲嫓?zhǔn)則，行業(yè)特定的知識可以使作為行業(yè)專家（industrysPeeialist）的審計師更好地發(fā)揮效應(yīng)。此外，審計工作是一項實踐性很強(qiáng)的工作，審計人員的經(jīng)驗是至關(guān)重要的。審計經(jīng)驗決定著審計人員進(jìn)行職業(yè)判斷和收集審計證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗豐富的審計人員在審計工作中更可能找到審計風(fēng)險高的領(lǐng)域，降低審計的風(fēng)險，提高審計的質(zhì)量。審計人員需要掌握審計、會計、法律、稅務(wù)、管理等領(lǐng)域的理論和實務(wù)以及計算機(jī)技術(shù)，同時，由于經(jīng)濟(jì)活動中的不確定性和會計審計活動中的會計判斷，要求審計人員具備高水平的職業(yè)判斷能力去關(guān)注審計中的風(fēng)險。專業(yè)水平是審計人員必備的。執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的缺乏和職業(yè)判斷偏差，不僅會浪費大量的審計成本，也容易形成錯誤的審計意見，從而導(dǎo)致低的審計質(zhì)量[2].

　　2.公司治理對審計質(zhì)量的影響。完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以塑造真正的審計需求者，防止審計關(guān)系失衡，使獨立審計真正成為維護(hù)和加強(qiáng)委托人與受托人之間相互信任、合理保障各自利益的基礎(chǔ)。相反，公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會深度影響審計關(guān)系格局[3].公司治理機(jī)制通過激勵和監(jiān)督的方式制約管理層行為，減少其對外部審計師審計過程和發(fā)表審計意見的干預(yù)，以保證外部審計師的獨立性，進(jìn)而保證審計質(zhì)量。上市公司大股東持有的流通股比例，上市公司治理結(jié)構(gòu)中，獨立董事人數(shù)的比例以及上市公司高層管理人員的受教育程度都會影響審計質(zhì)量。

　　3審計市場對審計質(zhì)量的影響。注冊會計師審計服務(wù)的主要對象是資本市場，上市公司的年報審計是獨立審計的重要組成部分。審計環(huán)境由不同的具體環(huán)境因素所組成，既包含審計賴以存在和發(fā)展的有利因素，也包含制約和抵制某些審計活動的不利因素。兩種因素既相互對立，又相互依賴，前者產(chǎn)生正面效應(yīng)，后者產(chǎn)生負(fù)面影響，兩者綜合最終產(chǎn)生一定的審計效果。本文討論的審計環(huán)境主要為審計市場的競爭程度、集中程度和審計的監(jiān)管體系。

　　二、審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)分析

　　審計的基本特性有真實性、有效性、經(jīng)濟(jì)性、及時性以及合法性。筆者認(rèn)為，當(dāng)審計的過程和結(jié)果都滿足了審計的基本特性，就可以表示該審計的審計質(zhì)量較高。換句話說，可以用審計的基本特性來衡量審計質(zhì)量。具體表述為：

　　1.經(jīng)濟(jì)及時性指審計工作必須提高工作效率，節(jié)約審計成本，貫徹“成本效益”原則，以最小的投入獲得最大的產(chǎn)出。并且須在規(guī)定的時間內(nèi)，保質(zhì)保量的完成審計任務(wù)。

　　2.真實合法性指審計工作的過程是真實、客觀的，審計工作的結(jié)果如實反映了實施審計的范圍、依據(jù)、程序。并且審計工作必須貫徹依法審計的原則，按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計，包括審計程序合法、取證合法、處理處罰合法等。真實性要求具有相近背景的不同審計人員，分別采用同一審計方法，對同一審計事項實施審計后，能夠得出相對一致的結(jié)論。使得審計工作的“產(chǎn)品”有助于其用戶正確做出決策，發(fā)揮審計工作的作用。

　　三、審計質(zhì)量的改善措施

　　1.加強(qiáng)審計人員的教育，提高審計人員的素質(zhì)審計是一項服務(wù)，歸根結(jié)底是由審計人員完成的。在影響審計質(zhì)量的各種因素中，人為因素是至關(guān)重要的，審計人員的工作態(tài)度和自身素質(zhì)決定了審計質(zhì)量。首先，會計師事務(wù)所的人員選擇會關(guān)系到事務(wù)所的生存與發(fā)展。在人員選擇上需要定制一套完整的選擇錄用制度以及考核方法。其次，對審計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加速知識更新，加強(qiáng)其專業(yè)勝任能力?？梢远ㄆ诤筒欢ㄆ诘慕M織內(nèi)部培訓(xùn)或利用業(yè)余時間加強(qiáng)自學(xué)；也可以在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，采取讓審計經(jīng)驗豐富的審計項目負(fù)責(zé)人或?qū)徲嬋藛T指導(dǎo)新從事審計工作的員工，提高專業(yè)勝任能力。再次，推進(jìn)審計技術(shù)的創(chuàng)新和應(yīng)用。比如推進(jìn)先進(jìn)的審計軟件的應(yīng)用，推進(jìn)相關(guān)的抽樣軟件的應(yīng)用，推進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向型審計方法的研究和應(yīng)用等。

　　2.加強(qiáng)審計收費監(jiān)管首先，在審計收費市場化下，監(jiān)管重點應(yīng)置于事務(wù)所是否存在為招攬業(yè)務(wù)而采用壓低收費或亂收費，上市公司是否存在以審計收費為籌碼而達(dá)到購買審計意見目的等不正當(dāng)行為的，發(fā)現(xiàn)之后應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法規(guī)予以嚴(yán)懲。其次，年報披露審計收費監(jiān)管有待加強(qiáng)。證監(jiān)會應(yīng)進(jìn)一步發(fā)布有關(guān)支付事務(wù)所報酬及其披露指南，特別是統(tǒng)一相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，以使所披露的信息之間具有可比性，嚴(yán)格要求上市公司按“規(guī)范”要求進(jìn)行披露?；谏鲜泄居锌赡芾脤徲嬍召M作為購買審計意見的籌碼，更換事務(wù)所的公司應(yīng)當(dāng)對支付報酬情況做更詳細(xì)的說明。

　　3.完善公司治理制度首先，要健全和完善董事會以及獨立董事會制度。除CEO以外，董事會成員由外部董事構(gòu)成，外部董事不能曾被公司雇傭，或與公司、高層管理人員之間有明顯的商業(yè)關(guān)系。建立外部獨立董事繼續(xù)教育規(guī)定，讓獨立董事具備一定的財務(wù)、會計、審計以及金融知識，有助于其與公司迅速變化的業(yè)務(wù)保持并肩發(fā)展，有助于保證他們盡到監(jiān)管職責(zé)。其次，審計委員會應(yīng)全部由獨立董事構(gòu)成，并行使聘請審計機(jī)構(gòu)的權(quán)力。這樣，可以改變目前廣為存在的大股東控制的格局，尤其對改變我國上市公司“一股獨大”的股本結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀、公司治理的落后格局；可以獨立監(jiān)督管理層，減輕其控制造成的財務(wù)失控，維護(hù)廣大中小股東的利益；可以發(fā)揮獨立董事的專業(yè)特長，尤其是審計委員會中獨立董事的財務(wù)會計專業(yè)特長，使得對審計師選擇更趨合理，溝通更容易。

　　4.完善審計環(huán)境注重營造一個有利于審計質(zhì)量提高的環(huán)境，注重經(jīng)濟(jì)規(guī)律研究，健全市場經(jīng)濟(jì)制度，營造一個公平、公正、合理的競爭環(huán)境，避免會計、審計工作中不利因素的出現(xiàn)。注重法律、政治環(huán)境研究，建立健全相關(guān)法律制度，選擇有利于提高審計質(zhì)量的審計機(jī)構(gòu)設(shè)置方式。加強(qiáng)審計準(zhǔn)則的執(zhí)行和審計責(zé)任的追究將會從根本上改善審計質(zhì)量低下的現(xiàn)狀?；仡櫸覈詴嫀煂徲嬍〉陌咐梢园l(fā)現(xiàn)，大多數(shù)案例都產(chǎn)生了嚴(yán)重的后果，比如說銀廣夏事件、藍(lán)田股份事件等，但是，對審計責(zé)任的明確和追究卻不夠剛性，對相關(guān)的責(zé)任人員的懲罰還不夠。