摘 要：注冊會計師行業(yè)的職能定位及特點導致了“審計風險”客觀地潛藏，文章分折了產生“審計風險”的主客觀原因，也探討了防控對策，希望廣大注冊會計師自覺地加強對“審計風險”的防控，使會計師事務所盡快步入快速發(fā)展的軌道。

　　關鍵詞：審計風險；防范；控制。

　　“加強審計風險控制”始終是會計師事務所生存與發(fā)展的頭等大事，這是由注冊會計師行業(yè)自身的職能、地位及特點決定的。了解這一點對于我們自覺地加強審計風險控制很有必要，因為其中蘊藏了“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”的智慧。

　　一、社會審計與政府審計的區(qū)別

　　注冊會計師行業(yè)屬于“社會獨立審計”范疇，與國家行政機關的“政府審計”比較，獨立審計的地位、職能及特點顯而易見。兩者之間主要有五點區(qū)別或不同。

　　一是“官辦與民辦”。政府審計工作是在履行監(jiān)督稽查的行政職能，通常稱為“政府審計”；而獨立審計是由具有注冊會計師資格的專業(yè)人才通過組成會計師事務所來實現其“公證”職能，相對“獨立”于政府行政，也因此稱之為“民辦”。

　　二是“審計對象不同”。政府審計的對象多為政府所屬各行政職能部門以及關系國民生計的有關機構、大型企事業(yè)單位。獨立審計的對象絕大多數就是企業(yè)、公司、民間社團等。

　　三是“委托人不同”。政府審計的委托人是各有關的行政機關，如審計部門、財政部門、稅務部門及具有行政職能的證券監(jiān)管部門等，這些部門在執(zhí)行審計監(jiān)督工作時不收費。獨立審計的委托人是國家法律、法規(guī)規(guī)定需要經由注冊會計師查賬、驗證的企事業(yè)單位、公司等；委托時雙方必須簽訂具有法律效力的“業(yè)務委托書”，明確委托審計事項及服務收費等。

　　四是“審計目的不同”。政府審計的目的是防止國家公務人員營私舞弊，監(jiān)督政府所屬有關部門財務收支是否合法合規(guī)。獨立審計的目的是保證市場經濟正常運轉，促進社會經濟活動在公平、合理的環(huán)境下競爭，保護各方投資者的合法權益。

　　五是“審計手段及方法不同”。政府審計帶有強制性質，被審計單位有責任和義務給予配合。獨立審計則是“你委托，我服務，并收費”，依據的是《企業(yè)會計準則》及各有關會計核算制度和核算辦法，按照《獨立審計準則》的程序、方法對被審單位提供的財務會計信息、資料進行審計。獨立審計不受政府方面帶來的“干擾”，也不接受企業(yè)、公司的“指意”，需要指出的是，獨立審計質量如何，也要接受政府的監(jiān)督和指導。

　　比較政府審計與獨立審計的職能、地位及特點，旨在使我們的注冊會計師擺正自己的位置，知道自己干什么、應當怎么干，以達到自覺地加強對審計風險的控制，維護自己以至行業(yè)的聲譽。

　　二、審計風險的主、客觀因素

　　所謂“審計風險”，通俗講即由于審計錯誤，導致不能公正、公允地發(fā)表審計意見而使注冊會計師及事務所遭受處罰。在注冊會計師行業(yè)一次錯審，一次造假就可以葬送一家會計師事務所，哪怕是安達信這樣有上百年老牌的事務所！

　　注冊會計師應了解、知道“審計風險”是從哪里來？并且懂得有效地控制、防范。多年實踐告訴我們，“審計風險”來自五個方面，其中三個方面帶有“客觀存在”性質，兩個方面帶有“人為因素”?？陀^風險是執(zhí)行會計準則、制度的偏差而導致的。會計準則引入了“公允價值”的概念，公允價值涉及十多個具體會計準則。謂之有風險，主要是指公允價值的取得是否真正的客觀、公允，如果有偏差或不實就隱藏了“審計風險”。實踐告訴我們，公允價值計量往往對企業(yè)的資產、負債、成本、利潤影響很大，甚至有極少數企業(yè)利用不公允的“公允價值計量”編造利潤、隱瞞成本，也有的偷逃國家稅收，騙取國有資產等，來自這一塊的審計風險需要特別地關注。新準則特別強調了會計要素的定義和確認條件。如銷售收入的確認，其中就包含了許多的“審計風險”。

　　一是要看這筆銷售是否屬于關聯(lián)交易。第二要看交易是否公允、公平，對顯失公允的交易要作相應的會計處理。第三還要按《企業(yè)會計準則第14號——收入》關于銷售收入確認的五個條件加以確認。準則、制度中還有許多科學的規(guī)定也很敏感，如“會計估計”、“或有事項”、“會計評估”、“會計計量”等，審計過程中稍有不慎就會釀成“審計風險”。

　　二是審計手段本身客觀地存在“審計風險”。獨立審計沒有政府審計那么多的“強制”手段，它只能通過抽樣調查、測試、函證等手段獲得相關證據，并結合專業(yè)判斷得到支撐。例如“小金庫”問題，政府審計可以責令單位交出賬本，必要時還可以要求相關銀行協(xié)助提供資料、信息。注冊會計師則不具備“責令”這種行政職能。注冊會計師的審計手段相對“柔和”，對某些重要、敏感的財務信息都只能抽樣、測試、函證及專業(yè)判斷。實踐告訴我們，這其中隱藏了相當多的“風險”。如大慶聯(lián)誼欺詐上市案（中國證監(jiān)會[2000]16號文件披露），該公司為了欺詐上市，通過省體改委拿到正式文件批復，通過省工商局拿到相關營業(yè)執(zhí)照，通過證券部門拿到虛假的股票托管證明，同時還造假拿到“納稅證明”，可以說是一攬子的造假工程。一般地，注冊會計師都據此為審計依據，他們很難得到這些政府權力機關去開展“核查”業(yè)務。以上例子說明，獨立審計在手段定位上多有力不從心，或者說力度不夠，也正因為如此，“審計手段”本身就客觀地隱藏了諸多“審計風險”。

　　三是審計方法上客觀存在風險。獨立審計的法定業(yè)務是對企業(yè)財務會計報表的“三性”（合法性、公允性、一致性）總體地發(fā)表意見，出具審計報告，按行話說是“八九不離十”，它不可能對企業(yè)所有的經營活動賬單逐筆審核，只能采取抽樣、測試、函證、調查等方法。這些辦法隱藏的審計風險也是顯然的。如存貨盤點，客戶說他的水庫里有十萬條魚，注冊會計師是認可還是去核實？如果要核實（實際工作中沒有這種可能），你總不能放干水庫的水然后清點魚的數量吧？一位專家授課舉例說，他在一個牧場里看到一頭只有一只角的羊，怎么到另一個牧場里也看到那頭只有一只角的羊，顯然是客戶運過來騙取存欄充數的。在實際工作中，注冊會計師往往對應收、應付銀行存款等重要財務資料特別關注，然而這些重要信息大都來自函證。實踐證明，很多時候函證是不可靠的。例如銀行存款，款項今天在賬上，明天會不會被轉走？又如“應收款”，此款是不是一次真實的交易活動發(fā)生的？如果是客戶銷售貨款，那么它是不是涉及關聯(lián)方交易，或者是不是一次為了編造利潤而搞的一次合謀？由上述看出，注冊會計師行業(yè)的審計方法本身也隱藏著審計風險。

　　四是執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來的審計風險。從某個角度看，執(zhí)業(yè)環(huán)境風險是注冊會計師行業(yè)最大的審計風險之一。所謂執(zhí)業(yè)環(huán)境，通常與社會發(fā)育程度有關。當今社會，當泥沙和濁流擇機泛濫時，少數企業(yè)主動在財務上造假，少數的行政機關中某些掌權人行賄受賄、參與造假，這就給注冊會計師帶來更危險的審計風險。據（中國證監(jiān)會[2002]10號文件）關于對銀廣廈案處罰所披露的情況看，執(zhí)業(yè)環(huán)境嚴重危害了注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。披露顯示，銀廣廈財務造假事實分別有：偽造銀行票據，偽造海關出口報單，偽造免稅文件，偽造采購合同，偽造發(fā)票等等。有學者撰文指出，企業(yè)主動造假，官員腐敗是注冊會計師行業(yè)的最大隱患！

　　五是來自注冊會計師行業(yè)的從業(yè)人員職業(yè)道德修養(yǎng)不夠帶來的審計風險。注冊會計師行業(yè)絕大多數的注冊會計師和從業(yè)人員是好的，但也存在極少數人沒有職業(yè)道德。有研究資料顯示，在一個組織中，存在一條“活力曲線”，其主要內容是說有20%的人是好的，70%的人是中間的，只有10%的人是最差的，要鼓勵20%，教育挽救10%，讓70%的人做得更好。這個研究符合中國人的看法：凡有人群的地方，都有左、中、右。問題是，在注冊會計師行業(yè)這個“10%”是個了不得的大事，一個人，一筆業(yè)務的差錯可以毀掉一家會計師事務所。最典型的莫過于安達信倒旗的案例了。關于注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德問題，網上曾刊載了一位專家的評說，“一年兩年是客戶，兩年三年是朋友，三年四年是同謀”。這也說明，會計師事務所若忽視了職業(yè)道德教育，這種來自內部的風險更可怕。職業(yè)道德缺失釀成的審計風險案例不少，在此不再贅述。

　　由前所述，“審計風險”來自五個方面，隨時都威脅著我們注冊會計師行業(yè)的聲譽，對于一家會計師事務所來說，甚至關系生存與發(fā)展?？偨Y多年的經驗和教訓，加強風險控制要做的工作很多。為了實現風險防范扎實有效，會計師事務所從戰(zhàn)略上要樹立“帶好團隊，建好班子，創(chuàng)建品牌！”的指導思想。帶好團隊，建好班子，當好領頭羊，創(chuàng)建品牌，永不松懈。

　　三、加強審計風險防范、控制的對策

　　分析當前注冊會計師行業(yè)改革與發(fā)展的情況，筆者認為眼下要著力抓好以下四個方面的具體工作，或者說是加強審計風險防范、控制的對策。

　?。ㄒ唬嫀熓聞账褔k56號文件精神真正學到手。

　　國辦56號文件系統(tǒng)地提出了我國注冊會計師行業(yè)改革、創(chuàng)新及科學發(fā)展的戰(zhàn)略目標，同時也提出了國家將采取的各項扶持措施，鼓勵、支持會計師事務所盡快步入快速發(fā)展的軌道。國辦56號文件高瞻遠矚地指出，會計師事務所應當在“轉型”服務改革中要努力發(fā)揮三個方面的作用：一是要提高經濟信息質量；二是要引導資源合理配置，優(yōu)化企業(yè)治理結構；三是維護市場經濟秩序，提高經濟效益，保護社會公眾利益。而發(fā)揮好這三個方面的作用都離不開“審計風險”防范及控制。辯證地看，只有有效地防范了“審計風險”，才能為發(fā)揮好三個方面的作用奠定可靠的基礎。貫徹、學習國辦56號文件，首先應當是事務所領導班子帶頭，并且在事務所全員培訓班上帶頭宣講，安排員工討論。在這個基礎上研究、制定會計師事務所中長期發(fā)展規(guī)劃，特別強調的是要把防范、控制“審計風險”工作納入規(guī)劃，建立健全易操作執(zhí)行的防控機制。讓團隊的全體成員明確共同的奮斗目標，心明眼亮，這對“審計風險防控”具有十分重要的現實意義。這是因為風險的防控靠團隊全體人員，勿須置疑。

　?。ǘ﹫猿植恍傅貙W習、研究《企業(yè)會計準則》。

　　“注冊會計師是會計師的會計師”，熟悉、掌握《企業(yè)會計準則》是注冊會計師的立足之本。否則，“審計風險控制”成為一句空話。“準則”是國家會計法規(guī)的組成部分，是會計專業(yè)標準，是資本市場上的“游戲規(guī)則”。對于會計師事務所來說，對“準則”的學習、研究應當制度化、經?；?。實踐告訴我們，“準則”也是在不斷修改、完善，許多內容如公允價值計量等仍在深入探索中。學習“準則”不是一勞永逸，而是一個與時俱進的過程。在會計師事務所，采取“案例分析、研究”的辦法組織員工學習“準則”效果很好。所以領導也好，部門經理也好，注冊會計師也好，都可以用審計案例上臺講解、交流，這對防范“審計風險”更有現實意義。

　?。ㄈ娀瘯嫀熓聞账陨淼膬炔靠刂?，務實地制定風險防控制度及辦法。

　　2010年4月26日，財政部等五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》。王軍副部長評價說，“指引”以防范風險和控制舞弊為中心，以控制標準和評價標準為主體，是一個完備的體系。雖然“指引”是為企業(yè)設計制定，但對會計師事務所也具有重要的指導意義，特別是在“加強審計風險控制”問題上，大可引用“指引”中關于內部控制的理念，充實、完善我們對“審計風險”控制的制度、辦法，使之更有效。王軍副部長還指出，今后企業(yè)的內部控制將聘請會計師事務所進行審計，要檢測、評價企業(yè)內控的有效性。既然我們注冊會計師是審計人家的，那么自身的內控理當更科學、更到位。

　?。ㄋ模h的建設與業(yè)務發(fā)展相結合，以黨建保發(fā)展，促風險防控。

　　國辦56號文件強調指出，要進一步加強行業(yè)黨的建設工作。歷史的經驗告訴我們，“支部建在連上”，發(fā)揮黨組織和黨員戰(zhàn)斗堡壘和先鋒模范作用，能夠攻堅克難。2010年1月29日上午，習近平同志視察了國富浩華會計師事務所，勉勵該所把黨小組建在項目上，指出把黨建與業(yè)務工作密切配合、相互促進的做法很好。因為“加強審計風險控制”是會計師事務所安身立命之根本，是重頭戲，所以事務所黨組織的工作應當務實跟進。支部應當建立審計風險防控指導小組，黨小組派往項目中去，充分發(fā)揮黨組織戰(zhàn)斗堡壘作用，把黨建與業(yè)務結合起來，為完成項目審計任務，防控“審計風險”提供“政治保障”作用。按照國辦56號文件規(guī)劃的藍圖，我國注冊會計師行業(yè)要進入快速發(fā)展的軌道，機遇與挑戰(zhàn)并存，“前途是光明的，道路是曲折的”，特別是防范、控制“審計風險”不得不務實、抓好、到位。