[摘要]審計(jì)證據(jù)的數(shù)量體現(xiàn)的是審計(jì)證據(jù)的充分性特征。在抽樣審計(jì)中,樣本規(guī)模決定了審計(jì)證據(jù)數(shù)量的多少。在審計(jì)證據(jù)數(shù)量的影響因素中,審計(jì)證據(jù)的數(shù)量與重要性水平成反向變動(dòng)關(guān)系;與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向變動(dòng)關(guān)系;與抽樣風(fēng)險(xiǎn)成反向變動(dòng)關(guān)系,但不受非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響。預(yù)計(jì)總體誤差與審計(jì)證據(jù)數(shù)量成同向變動(dòng)關(guān)系。總體變異性不影響控制測試的樣本規(guī)模,即不影響審計(jì)證據(jù)的數(shù)量,但在細(xì)節(jié)測試中,總體變異性與審計(jì)證據(jù)數(shù)量成同向變動(dòng)關(guān)系。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)證據(jù)數(shù)量;重要性,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),抽樣風(fēng)險(xiǎn),預(yù)計(jì)總體誤差

　　審計(jì)證據(jù)是指注冊會計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息,包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以得出合理的審計(jì)結(jié)論,作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。在審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中,諸多方面影響著審計(jì)證據(jù)的充分性,也影響著審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。本文利用圖表形式,對審計(jì)證據(jù)的影響因素進(jìn)行了直觀分析,旨在提高對審計(jì)證據(jù)數(shù)量影響因素的感性認(rèn)識。

　　一、重要性對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的影響

　　如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策,則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的,即影響報(bào)表使用者作出判斷和決策的錯(cuò)報(bào)程度就是重要性水平。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性進(jìn)行評估,以有助于確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,收集審計(jì)證據(jù),將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。由此可見,重要性水平影響收集審計(jì)證據(jù)的范圍,從而影響審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。

　　各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平也稱為“可容忍錯(cuò)報(bào)”。它是在不導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下,注冊會計(jì)師對各類交易、賬戶余額、列報(bào)確定的可接受的最大錯(cuò)報(bào)。重要性水平與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系可以轉(zhuǎn)化成可容忍錯(cuò)報(bào)與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系。

　　在抽樣審計(jì)中,可容忍錯(cuò)報(bào)與樣本量即審計(jì)證據(jù)數(shù)量之間成反向變動(dòng)關(guān)系:可容忍錯(cuò)報(bào)越大,樣本量越小;可容忍錯(cuò)報(bào)越小,樣本量越大。而樣本量越小,審計(jì)證據(jù)越少;樣本量越大,審計(jì)證據(jù)越多。因此,可得出推論:在計(jì)劃審計(jì)階段,重要性水平越高,審計(jì)證據(jù)越少;重要性水平越低,審計(jì)證據(jù)越多。這里所指的重要性水平是指重要性的數(shù)量特征,即20 000元的重要性水平比10 000元的錯(cuò)報(bào)重要性水平高。而為合理保證存貨賬戶的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)不超過10 000元所需收集的審計(jì)證據(jù),比為了合理保證該賬戶錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)不超過20 000元所需收集的審計(jì)證據(jù)要多。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)證據(jù)的影響

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以表述為:

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　該式表明,在可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果成反向關(guān)系:評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低;評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低,計(jì)劃的、可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。當(dāng)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一定時(shí),三者之間的關(guān)系可以表示為:

　　檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　也就是說,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,從而設(shè)計(jì)審計(jì)程序,收集審計(jì)證據(jù)。

　　這一關(guān)系式從表面看,解釋的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,其實(shí)質(zhì)卻是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系:在既定的、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)前提下,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越小,會計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的可能性越低,審計(jì)范圍越大,需要的審計(jì)證據(jù)越多;重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越小,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越大,會計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的可能性越高,審計(jì)范圍越小,需要的審計(jì)證據(jù)越少。也就是說,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)數(shù)量之間成同向變動(dòng)關(guān)系:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高,所需證據(jù)的數(shù)量越多;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低,所需證據(jù)的數(shù)量越少。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性對審計(jì)證據(jù)的動(dòng)態(tài)影響

　　(一)三者問的關(guān)系

　　根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間成反向變動(dòng)關(guān)系,由上述分析已知,重要性水平與審計(jì)證據(jù)數(shù)量之間成反向變動(dòng)關(guān)系,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)之間呈現(xiàn)同向變動(dòng)關(guān)系。

　　(二)評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)證據(jù)的影響

　　隨著審計(jì)過程的推進(jìn),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)對重要性的判斷是否仍然合理,從而確定是否面臨過高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)證據(jù)的數(shù)量是否滿足了充分性要求。

　　在確定審計(jì)程序后,如果注冊會計(jì)師確定接受的重要性水平接近計(jì)劃階段重要性水平,則意味著初始重要性水平確定適當(dāng),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制適當(dāng),審計(jì)證據(jù)數(shù)量適當(dāng)。

　　如果注冊會計(jì)師決定接受更高的重要性水平,則意味著注冊會計(jì)師對于初始重要性水平的估計(jì)過于保守,注冊會計(jì)師執(zhí)行了過多的審計(jì)程序,收集了超過充分性最低數(shù)量要求的審計(jì)證據(jù),雖不影響審計(jì)效果,但影響了審計(jì)效率。

　　如果注冊會計(jì)師決定接受更低的重要性水平,例如初步評估的重要性水平為20 000元,而再次評估的重要性水平為10 000元,則意味著隨著注冊會計(jì)師對被審單位了解的深入,對被審單位的會計(jì)報(bào)表各個(gè)層次的重要性水平做出了重新估計(jì)。此時(shí)注冊會計(jì)師認(rèn)為,10 000元的錯(cuò)報(bào)就會影響會計(jì)報(bào)表使用者的決策,而原來按照重要性水平為20 000元所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序沒有收集10 000元~20 000元之間的錯(cuò)報(bào)。此時(shí)較低的重要性水平使得重大錨報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平提高,注冊會計(jì)師實(shí)際面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平超過了可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,這就使得注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性增加。此時(shí),根據(jù)初步評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的審計(jì)程序?qū)⒉辉龠m用。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選用下列方法收集更多的審計(jì)證據(jù),從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平:

　　1 如有可能,通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試,降低評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并支持降低后的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　2 通過修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、抽樣風(fēng)險(xiǎn)與非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的影響

　　抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師根據(jù)樣本得出結(jié)論和對總體項(xiàng)目實(shí)施同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論存在差異的可能性,也就是樣本不能夠代表總體特征的可能性。例如抽樣風(fēng)險(xiǎn)為10%,則意味著即使注冊會計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對樣本進(jìn)行審計(jì),其結(jié)論也不代表總體特征的可能性為10%。

　　非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指由于某些同樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導(dǎo)致注冊會計(jì)師得出錯(cuò)誤結(jié)論的可能性。例如注冊會計(jì)師選擇的總體不適合審計(jì)目標(biāo),未能適當(dāng)定義誤差或錯(cuò)報(bào),選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計(jì)程序,未能適當(dāng)評價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況等等原因所導(dǎo)致的未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或控制失敗。注冊會計(jì)師可以通過采用適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序,對審計(jì)工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核以及實(shí)務(wù)的改進(jìn),將非抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

　　抽樣風(fēng)險(xiǎn)與非抽樣風(fēng)險(xiǎn)共同構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),即:抽樣風(fēng)險(xiǎn)+非抽樣風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊會計(jì)師若想要求樣本代表總體特征的可能性越大,即抽樣風(fēng)險(xiǎn)越小,則樣本規(guī)模必然越大;樣本規(guī)模越小,代表總體的可能性越小。即抽樣風(fēng)險(xiǎn)越大。也就是說,抽樣風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)證據(jù)數(shù)量之間呈現(xiàn)的是反向變動(dòng)關(guān)系。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)共同構(gòu)成。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)不受審計(jì)方式的影響,不隨樣本規(guī)模而發(fā)生變化,無論注冊會計(jì)師采用抽樣審計(jì)還是非抽樣審計(jì),非抽樣風(fēng)險(xiǎn)都客觀存在。而抽樣風(fēng)險(xiǎn)隨著樣本規(guī)模的增加而逐步減小。在非抽樣風(fēng)險(xiǎn)一定的前提下,注冊會計(jì)師愿意接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)越低,可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要求越低,樣本規(guī)模通常越大,審計(jì)證據(jù)數(shù)量越多;而注冊會計(jì)師愿意接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)越高,可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要求越高,樣本規(guī)模越小,審計(jì)證據(jù)數(shù)量越少。當(dāng)樣本規(guī)模等于總體時(shí),即在N點(diǎn)處,也即詳細(xì)審計(jì)時(shí),抽樣風(fēng)險(xiǎn)為零,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)全部由非抽樣風(fēng)險(xiǎn)所構(gòu)成。

　　五、預(yù)計(jì)總體誤差對審計(jì)證據(jù)的影響

　　抽樣審計(jì)中,預(yù)計(jì)總體誤差即注冊會計(jì)師預(yù)期在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。其他條件既定的前提下,預(yù)計(jì)總體誤差越大,可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大;預(yù)計(jì)總體誤差越小,可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越小。在既定的可容忍誤差下,當(dāng)預(yù)計(jì)總體誤差增加時(shí),所需的樣本規(guī)模越大。也就是說,此時(shí)預(yù)計(jì)總體誤差與審計(jì)證據(jù)數(shù)量之間成同向變動(dòng)

　　六、總體變異性對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的影響

　　總體變異性是指總體的某一特征(如金額)在各項(xiàng)目之間的差異程度?？刂茰y試中,注冊會計(jì)師在確定樣本規(guī)模時(shí)一般不考慮總體變異性。在細(xì)節(jié)測試時(shí),注冊會計(jì)師確定樣本規(guī)模時(shí)要考慮特征的變異性?？傮w的變異性越低,通常樣本規(guī)模越小;具有高度變異性的總體,樣本規(guī)模越大。也就是說,在細(xì)節(jié)測試中,總體的變異性與審計(jì)證據(jù)數(shù)量成同向變動(dòng)關(guān)系:總體各項(xiàng)目之間差異越顯著,樣本規(guī)模就越大;反之,越小。

　　除以上因素外,注冊會計(jì)師在審計(jì)中所收集證據(jù)的數(shù)量還會受到諸如經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)技術(shù)等方面的影響。因此注冊會計(jì)師需要多方面考慮,在收集到充分的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)的基礎(chǔ)上,評價(jià)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性,恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見,從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。